房地产企业土地增值税税收筹划探析
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摘 要：房地产企业的税收筹划直接关系着企业能否实现降低税负的目的。本文首先分析了房地产企业税收筹划的原则等基础理念，并从方式、适用条件及要点等方面梳理其税收筹划及清算技巧，提出具体措施，希望为房地产企业税收筹划提供参考。
关键词：房地产企业;土地增值税;税收筹划
据统计，2004―2010年土地增值税贡献了我国税收总额的5%―10%。房地产企业当前面临的发展形势，迫切要求房地产企业加强税收筹划工作。“房子是用来住的，不是用来炒的”，这显示出国家对房地产市场的管控决心。由于我国当前正处于供给侧改革的关键期，管理职能优化是每个行业取得市场竞争优势，甚至成为提升国际竞争优势的关键，而税收筹划是众多职能中较为重要的管理职能之一。另外，由于增值税改革更加强调企业的税收筹划方案，对其方案严密性、合理合法性提出更高的要求。基于以上背景，探讨房地产企业增值税税收筹划具有重要的现实意义。
一、土地增值税与税收筹划概述
土地增值税是指转让建筑物、附着物及土地使用权而缴纳的一种税赋，其清算是指企业在合法范围内计算房地产开发项目中需要缴纳增值税的资金额度。与其他税种相比，土地增值税具有三个方面特点：一是按次征收，每发生一次转让行为，就会产生一次税收缴纳行为;二是实行超率累进税率;三是征收依据为转让行为中产生的增值额。土地增值税的超率累进税率以增值额为征税标准，普通住宅增值额20%以下不征收增值税;增值额20%以上，按照50%、100%、200%及以上区间，实行30%、40%、50%和60%的税率。
税收筹划是一种企业在合法合理范围内，利用缴税时间先后、缴税渠道等手段降低税负成本的方法，其具有合法性、整体性、时效性、谨慎性与经济效益性特征。其中合法性是指税收筹划必须在法律许可范围内，不得出现逃税、漏税行为;整体性是指税收筹划必须着眼于企业未来收益，不能为了眼前局部利益而损害企业的长远利益;时效性是指税收筹划需要限定于当前国家政策和企业发展状况;谨慎性是指需要把握税收筹划与逃税漏税等违法行为的界限，不当税收筹划很可能演变为违法行为;经济效益性是指税收筹划的目标是降低税负成本，实现企业利润最大化，只有在利润大于成本的前提下，才能实行筹划。
二、营改增、土地增值税与房地产企业的相互影响
1.土地增值税对房地产企业的影响
土地增值税是一种税负成本，其对企业具有重要影响，主要表现为以下两方面。
首先，增值税对企业收入的影响。一是对企业资金链条具有重要影响，土地增值税的定期清算需要企业具有足够的资金冗余，否则很可能由于增值税时限而面临项目停滞，尤其在目前预售房屋模式下，需要降低这种财务风险。二是对企业利润具有重要影响，由于土地增值税要求企业根据项目分期进行税收清算，这促使企业不能通过囤积土地达到升值目的，必须进行项目开发和销售才能获得利润最大化。
其次，增值税对市场价格的影响。由于增值率低于20%时，不征收土地增值税，而普通住宅的增值率通常会低于这一标准，进而引导房产企业投资普通住宅，当市场中供给大于需求时，住宅价格就会出现降低趋势。但这种价格调整的作用并不能在短期内发挥，而是在房屋销售的一个周期甚至更长时间内才能突显。而高档住宅与普通住宅不同，当市场中供给小于需求时，土地增值税的成本就会转嫁给消费者，只有供给大于需求时，其才能起到调整市场价格的影响。
2.营改增对土地增值税的影响
毫无疑问，营改增对土地增值税具有重要影响。一方面，营改增使得土地增值税从原来的价内税变为价外税，增值税的缴纳基数由原来的含税收入转化为不含税收入。因此，营改增政策后，企业只有在不含税收入方面降低增值额，才能降低税负。
另一方面，营改增允许企业将土地成本作为扣除项目，但成本的核算依据就是发票。因此，若成本为普通发票，则可以按照发票上的金额进行扣除;若成本为专用发票，则可以按照剔除增值税税额后的金额进行扣除，这点尤其体现为工程发票的处理流程上。
三、房地产企业土地增值税的税收筹划分析
1.合理运用清算技巧
运用清算技巧是当前税收筹划的重要手段。一是适度延迟清算时点，一方面可以减少房地产企业的资金占用量，推动企业将资金投入项目中，实现资金增值循环;另一方面，企业可以优先缴纳税负成本较小的项目，后缴纳税负成本较大的项目，以减少企业的资金占用。但需要注意的是，该清算方式需要在国家规定的清算时限内运用。
二是合理增加可抵扣金额，如某企业不含税销售价格为1000万元，增值税税率为11%，其开发成本为615.38万元，那么其开发费用与加计扣除金额为184.62万元，共计800万元。按照11%的税率计算可得进项税金为67.69万元，应纳税额为42.31万元;按照12%的比例缴纳城建及教育费附加为5.08万元，其增值额为194.92万元，增值率为24.21%，由此可得土地增值税为58.48万元。且其增值率大于20%，因此需要缴纳土地增值税。如果将装修成本计入可抵扣金额时，如其销售价格为1100万元，经过应纳税额、城建及教育费附加等计算，增值额为164.92万元，增值率为17.64%，土地增值税为49.48万元，且其增值率小于20%，不需要缴纳土地增值税。由此可见，合理增加可抵扣金额，可以显著降低税负，合理运用清算技巧是房地产企业进行税收筹划的基础条件。
2.分阶段选择税收筹划方式
房地产税收筹划可以划分为保有阶段和销售阶段。首先，保有阶段。一是对闲置房产投资方式的税收筹划，企业可以采取联营方式从中分得利润，也可以采取租赁方式赚取租金，但两种税负成本不同。目前采取租赁方式涉及的税种较多，但其总体税负未必高于联营税负。企业可以根据自身的经营环境、合作商等因素，合理选择投资方式。二是合理降低收入，因此企业要将租金收入中不属于租金性质的收入剔除，如土地連带的额外附加费用等。 其次，销售阶段。一是销售价格的税收筹划，由于土地增值税实行超率累进税率，企业要在每一级累进税率边界上核算是否增加销售价格，且剔除税负成本后，其效益依然大于上级累进税率。二是分散销售收入，企业可以通过设立专业公司来分解应税收入，将销售收入分散成若干模块，以降低转让收入的应纳税额。分散销售收入需要合理、合法，切忌变成偷税漏税行为。因此，在不同阶段选择合适的筹划方式是企业税收筹划的重要手段。
3.明确税收筹划的适用条件
税收筹划适用条件是税收筹划前的基础条件。首先，明确税收筹划的方法。一是利用利息支出资本化方法增加房地产开发费用，进而增加扣除项目;二是将代收费用包含在房屋价格中，进而增加扣除项目总额，起到节税目的。
其次，明确税收筹划方法的适用条件。例如，房地产企业将代收费用上缴至相关部门，且相关部门给业主开具增值税发票，那么这种费用不能起到节税目的。而房地产企业将代收费用上缴至相关部门，相关部门将发票开具给企业，再由企业开具发票给业主，那么这种费用可以起到节税目的。
此外，上述税收筹划中的利息支出应该小于开发成本及资本化利息5%，只有这样利息支出才能起到节税的目的，反之不能。分散销售收入这种税收筹划方法，只有扣除项目总额大于成本额，才能发挥其节税作用。为此，明确筹划方式的适用条件是正确、合理筹划的保障。
4.梳理土地增值税清算要点
土地增值税清算中有两个重要环节需要着重注意：一是明确项目收入，二是明确扣除项目。
首先，确认收入时，先以发票上金额为准，若没有发票或发票金额并未以全额开具时，要以双方的合约作为收入确认标准。在实践中，企业通常会以楼号作为分类标准，将房款、销售面积、合同编号等计入明细表中。但有两方面需要格外注意，一方面，企业将自己开发的房产用于员工福利等，仍然需要按照销售性质征收土地增值税;另一方面，确定住宅类型，普通住宅的增值额在20%以内免征增值税。
其次，确认扣除项目时，一是免费提供给业主的停车场、幼儿园等配套设施，其成本可以作为扣除项目予以扣除。但若有偿提供给业主，其成本不予扣除。二是在工程竣工后，企业须将部分工程安装费用作为质量担保予以扣除，但该费用必须有企业开具的正规发票。同时，工程延期导致的土地闲置费用，不能作为土地增值税的核算对象。三是企业在销售过程中建造的工人居住的样板房、销售中心等予以扣除。为此，企业在土地增值税清算过程中，需要着重关注以上几方面的特殊清算情况。
四、结语
房地产企业是国民经济的重要产业，但目前面临着国家政策调整、税制改革、经济结构调整等因素，迫切要求房地产企业加强税收筹划，合理选择方案。尤其在营改增后，房地产企业的土地增值税需要着重梳理，科学开展税收筹划。笔者从清算技巧、筹划方式、适用条件及清算要点等四个方面，归纳了土地增值税的筹划策略，但这些策略仅是基于文献分析、实践观察归总结出来的，需要在工作实践中继续完善，以促进房地产企业健康发展。
参考文献
1.贾思威.关于房地产企业土地增值税税收筹划及清算探讨.中国集体经济，2019（04）.
2.傅小丹.房地产企业土地增值税税收筹划及清算技巧探究.纳税，2018（24）.
3.乔丽平.房地产企业土地增值税清算中的税收筹划.纳税，2018（17）.
（責任编辑：王文龙）
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