对编制政府综合财务报告的几点建议
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摘要：随着权责发生制政府综合财务报告改革方案的出台，我国政府权责发生制综合财务报告编制的具体内容研究也正式拉开序幕。借鉴美国政府编制财务报告的经验，结合我国的实际情况，提出我国基于权责发生制政府综合财务报告编制应明确编制主体；相关财务制度的修订和完善；信息披露的灵活性等相关建议。
关键词：政府综合财务报告；管理层讨论与分析；相关建议
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2016）08-0103-02
2014年12月12日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号），改革的任务主要包括四个方面：建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制、政府财务报告分析应用体系，要求分步推进，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。我国学者也开始了这一新兴领域的研究，从目前的研究现状看，主要关注以权责发生制为基础的资产负债表、收入费用表等报表的编制，忽略了“综合财务报告”的要求，即不仅需要编制以权责发生制为基础的财务报表，更要让报告使用者从报告中了解政府目前财务状况、运营情况，以及国家未来整体发展等重要信息。1968年美国就提出“管理层讨论与分析”披露制度，之后要求在其政府财务报告中进行管理层讨论与分析的信息披露。2015年底财政部要求2016年正式试点编制政府综合财务报告。因此，应借鉴美国经验，将“管理层讨论与分析”纳入我国基于权责发生制政府综合财务报告的一部分，使它不仅成为政府对财务状况、运营隋况等的自我评价，也为报告使用者提供政府财务的全景图。
一、美国政府财务报告中管理层讨论与分析披露的信息
美国政府在1997年首次编制政府财务报告时，将“管理层讨论与分析（Management Discussion And Analysis）”纳人首章披露的范围，经过多年的发展，已经形成成熟稳定的管理层讨论与分析的模式，主要包括前言、财务状况、经济复苏的进展、长期的财政前景、系统控制和合法性以及补充信息等内容。
（一）前言
第一节前言，是对整个政府财务报告结构和内容的高度概括，点出整个报告最重要的事项，以及报送、审计的有关事项。同时，提及美国政府的使命和组织结构，并明确其他的重要报告主体。美国政府财务报告的管理层讨论中的前言部分对报告使用者起到了一个引导作用，也凸显了政府编制财务报告的责任。
（二）财务状况
第二节是对政府财务状况的回顾，首先披露财政年度的审计报告结果（审计报告由美国审计署负责出具），之后从三个方面展开对政府财务情况的分析：1.以总统预算（The President's Budget）和财务报告（The Financial Report）为基础，比较以收付实现制为基础的总统预算和以权责发生制与修正的收付实现制为基础的财务报表，分析财政赤字和净支出之间的差额。2.以损益表（Statement ofOperations andChange in Net Position）为基础，分析收入和费用的增长变动情况，披露政府收入来源的组成部分以及增长情况，政府支出的部门占比情况，支出变动受政府政策变动的影响。3.以资产负债表（Balance Sheel）为基础，分析资产和负债的增长变动情况、资产和负债结构的变动情况，重点关注负债中的联邦债务问题。
（三）经济复苏的进展
美国政府通过对实际GDP的增长、住宅投资增长、CPI和穆迪中等评级的债券利率的分析，跳出会计、财务的微观指标，从国家宏观经济的角度，分析政府采取的一系列措施对经济的作用，充分体现了政府作为受托者对国家的责任。这一部分并不是美国政府财务报告管理层讨论的传统内容，而是自2008年金融危机爆发后，根据重要性原则增加的一部分，体现了管理层讨论与分析的必要性与灵活性，它披露财务报告不能呈现的信息，根据当前的形势，增加政府认为的重要事项。
（四）长期的财政前景
美国政府提出目前急需解决的问题以及长期面临的挑战，并重点从政府财务可持续性角度，分析并预测政府的赤字、利率和负债等指标的变化情况，得出目前的财政缺口以及延缓政策改革花费的成本。美国政府对长期问题的关注主要集中在两大方面：政府债务对政府可持续性发展的影响，医疗保险、公共医疗补助等社会保障问题的可持续发展。
（五）系统控制和合法性
美国政府根据《联邦管理人员财务完整性法案的要求》，对政府部门财务报告和审计报告两大系统的有效性进行分析。同时强调内部控制对政府部门的作用，披露政府部门对提高政府内部控制质量所做的努力。并通过审计报告检查政府部门对法律法规的遵守情况。
二、对我国编制政府综合财务报告的启示及对策建议
《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》勾画出了以政府会计准则、政府会计制度为基础的政府财务报告制度，以财务报告编制方法和审计来促进政府财务报告质量的政府会计改革宏伟蓝图，令人欢欣鼓舞。政府综合财务报告中基础的资产负债表、收人费用表等的编制研究也取得了较大进展，但仍存在诸多困难，主要集中于如何尽快建立起一套合理、有效的政府会计准则。主要负责财务报告编制的财政部门与主要负责财务报告审计的审计部门如何形成合力、共同发挥作用。政府资产的界定与计量。政府负债的确认等方面，现仅对政府综合财务报告中“管理层讨论与分析”部分提出建议。
（一）框架的构建
美国政府在编制政府财务报告的18年中，管理层讨论与分析的基本框架一直保持稳定，披露的信息有很强的延续性，使用者能够从这个稳定的框架中看出政府历年的财务情况。目前，我国权责发生制政府综合财务报告正处于改革阶段，披露的内容正在确定中，作为政府综合财务报告的一部分，管理层讨论与分析代表政府对财务情况的自我分析，具有很大的权威性，因此，在改革阶段确定一个稳定的管理层讨论与分析的框架，一方面有利于减少政府在实际编制中频繁改动所花费的成本。另一方面也向报告使用者传递政府披露财务信息持续稳定的真实性。 从美国政府的管理层讨论与分析的框架可以看出，政府作为报告主体，财务与非财务信息，宏观与微观信息的披露并重。结合我国的实际情况，建议可以构建如下的管理层讨论与分析框架。
1.前言，概述政府综合财务报告的内容和编制目的。前言是整个政府综合报告的说明书，我国之前并没有政府综合财务报告，前言可以引导报告使用者更好地使用和理解。
2.政府组织结构，披露编制政府财务报告包含的主体部门。对于财务报告而言，它是核算政府财务所需包含的主体，目前我国对财务报告包含的主体还未确定，而报告主体对报表的编制有至关重要的作用，有必要作为单独的部分予以说明。
3.财务状况，从财务报告与决算报告分析政府财务情况。通过编制的权责发生制政府资产负债表和收人费用表等分析政府目前的财务状况以及运营情况，通过对比财务报告与决算报告反映政府财务绩效等问题，发挥政府综合财务报告管理和监督的重要作用。
4.长期财政规划，结合目前的财务状况分析政府财务的可持续性。长期财政规划是政府对国家未来战略以及财务可持续性的披露，有利于形成统一的政策预期和信心。
5.政府治理，主要披露非财务信息，我国政府从未披露过自身的治理情况，将政府治理的相关问题结合报表等进行分析，有利于政府信息的公开透明，也有利于政府接受公众的监督，也是推进国家治理体系和治理能力现代化的必然要求。
（二）相关建议
1.明确编制主体问题。在我国，由于构成复杂，政府这个概念在不同情境下，范围可大可小、内涵可多可少，并不完全一致。有可能作为政府综合财务报告编制主体的单位或组织非常繁杂且数量众多，要判断究竟哪些单位应当作为政府财务报告编制主体非常困难。因此，编制政府综合财务报告首先必须明确主体，或者说满足什么样条件的主体应编制政府综合财务报告。
2.相关财务制度的修订和完善问题。政府综合财务报告的编制是建立在权责发生制会计基础之上的，长期以来，行政事业单位以收付实现制为基础的会计核算缺失应收、应付、预付账款等信息，而这些方面的缺失带来的严重后果是单位权责不清晰。国家治理最重要的是划清权责，权责不清会给国家治理带来许多问题。党的十八届三中全会以来，建立权责发生制政府综合财务报告制度已成为下一阶段国家提升治理能力的重要举措之一，因此，为了保障改革顺利进行，必须修订和完善相关财务制度。
3.信息披露的灵活性问题。美国政府在自2008年金融危机后灵活地增加了对“经济复苏进展信息”的披露。我国政府在披露管理层讨论与分析时也应该充分利用它的灵活性，适时增加影响政府财政以及国家宏观经济的信息。信息披露的灵活性与框架的稳定性并不矛盾，一个是对常规项目稳定性的要求，―个是对重大的非常规项目及时性的要求。
4.信息披露的侧重点问题。政府作为报告主体，与一般上市公司存在很大的不同，从政府的责任和义务上看，我国政府在对财务信息等的披露时，财务数值的增加与减少并不应放在分析的第一位，反而更应该强调合法合规性，结合现有政策对财务数据进行合理性的分析，在合理性分析的基础上再来考查效率和效果。从规模和结构上看，我国政府机构庞大、复杂，在信息披露时不可能面面俱到，一定要有针对性。
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