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财务报告舞弊与审计合谋问题研究

  [摘 要]近年来,审计合谋与财务报告舞弊共生、共存的现象使投资者损失惨重,市场信心降到冰点。本文在经济学、管理学等有关理论的基础上,结合我国经济实际分析问题,并分别从企业管理当局和注册会计师的角度提出了治理对策。
  [关键词]审计合谋;财务报告舞弊;防范措施
  [中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2011)13-0104-02
  
  从国内外近年来揭露的财务报告舞弊案例及其事后对相关注册会计师事务所的调查结果情况看,审计合谋与公司财务报告舞弊之间存在较大的相关关系,尽管这未得到严格意义上的实证检验,但这一点无论是从直观经验还是从对现实情况的观察来看,都是客观存在的。
  1 财务报告舞弊与审计合谋的内涵
  企业财务报告舞弊主要是指企业管理当局蓄谋的舞弊行为,主要是通过虚增资产、收入和利润、虚减负债、费用,粉饰企业的经营成果,来欺骗投资者和债权人,从中谋取利益的行为。上市公司审计合谋是指注册会计师、会计师事务所和上市公司通过不正当手段串通、欺骗公众和审计委托人从中渔利的一种社会经济现象。
  国内外揭露的财务报告舞弊案例及事后对相关会计师事务所的调查结果表明,审计合谋与企业财务报告舞弊之间存在共存现象。然而,财务报告舞弊的发生并不意味着审计合谋必然存在,这需要区分审计风险、审计失败与审计合谋之间的差异与联系。注册会计师在审计过程中严格按照审计准则的要求执行了充分适当的审计程序而未能将财务报告舞弊审查出来,这是审计风险的客观存在使然,而注册会计师在审计过程中未能按照审计准则的要求执行而未将舞弊事项审查出来,出现的也只是审计失败而已。审计合谋则是注册会计师根本不顾忌审计准则的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊行为。审计失败与审计合谋存在一定联系,当审计失败从动机上看是注册会计师故意所为时,审计合谋便是具有不良动机时的审计失败。因此,当现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时,审计合谋往往与财务报告舞弊现象共生共存。
  2 财务报告舞弊与审计合谋共生的一般机理诠释
  2.1 基于企业管理当局的机理诠释
  企业管理当局会感受到来自经济利益和控制权收益两方面的压力。当企业经营业绩下滑时,一方面管理当局的现金报酬会直接下降;另一方面则通过其企业股票价格的下跌导致其未来利益受损(通过股票期权等)。与此相联系,股票价格下跌传递着管理当局管理水平较低的信号,从而管理当局面临被接管、经营地位不保的危险,这便意味着其控制权收益由此丧失。基于这两点,企业管理当局就有足够的压力与动机对外进行财务舞弊以粉饰其经营业绩,从而有了对审计合谋的需求。在中国,国有企业经营业绩的下滑往往还使其主要领导人面临着政治升迁方面的压力与风险,这同样会诱使其进行财务造假、提供虚假财务报告,也有着同样的审计合谋需求。
  2.2 基于注册会计师的机理诠释
  要把注册会计师看做是一个“理性的经济人”,有着自己明确的偏好,逐利是其本质属性。注册会计师实施审计程序的目的就是为了减少经营者和所有者之间的信息不对称。然而,注册会计师特殊的职业地位决定了他可以掌握比委托人多,甚至比被审单位自己更多的有关被审单位的信息。作为理性经济人的注册会计师,同样有自己的效用函数,其利益不可能和审计委托人完全一致。那么,注册会计师就有采取机会主义行为的动机,极有可能利用自己掌握的“私人信息”向股东寻租,并且在被审单位管理当局又极力去贿赂注册会计师使之不提供于己不利的审计信息给委托人,将委托人屏蔽于充分的审计信息之外时,注册会计师的逐利行为使其可能放弃独立、客观、公正的立场,在应该出具反映它与经营者意见不一致的 “不清洁”审计意见的时候,出具“清洁”审计意见和企业管理里当局分“租金”,这样审计合谋就成为了现实。
  3 财务报告舞弊与审计合谋共生的防范措施及政策建议
  3.1 从企业管理当局角度进行治理
  (1)完善公司治理结构。首先,我国上市公司的股权结构中国有股在公司总股本中的比重相当大,由于国有股缺乏人格化的终极责任人,造成所有者形式上的缺位。国家和上市公司可利用股权结构、股份回购、可转债等多种金融工具,寻求国有股减持和退出机制,寻找合格的机构投资者和个人投资者,扩充和增加流通股比例,通过股权结构的“一退”和“一进”解决国有股股东缺位的问题。其次,是中小股东缺位。中小股东由于股权分散,在股东大会上他们的利益和意见得不到重视,因此他们有时放弃自己的权利或者盲目跟从,造成所有者实质上的缺位。解决中小股东的缺位问题,应促使中小股东形成利益共同体,用同一个“声音”说话,股权积少成多,其代表的权利越大,他们的利益和意见才越能够得到足够重视,这样就能有效避免大股东通过与注册会计师共谋,通过操纵财务报表欺诈中小投资者的现象发生。
  (2)改进公司管理者激励方式。上市公司若关注短期利益,则其造假收益将越大。若改进对经营管理者的激励方式,让他们更加注重远期利益,则其造假的动机将减少。即对经营管理者的考核和奖励指标不仅是从当期会计信息来衡量,还应结合期权、股份等,使经营管理者的利益与上市公司长期利益、股民利益一致起来。具体操作可参照国际上通行的做法,将长期绩效与短期工薪支付分开。长期绩效补偿措施主要包括:延期支付奖金,对实现的超额利润按比例分成,以购股权证代替现金支付等。此外,要确定合理的任期,可以连任,重视对经营管理者的非物质的鼓励和待遇。从根本上杜绝经营管理者的会计舞弊动机。
  (3)加大对违规的处罚力度及监管力度。成本与收益的高低只有通过互相比较才能看出差异。小商贩因违规经营被罚款100元后,肯定会吸取教训,因为这100元罚款对应其每日几十元的收益来说是一笔很大的净损失;反之,若对于资金雄厚的大老板,同样因违规经营后被罚款100元,那么这100元的罚款多半是不起任何作用的,因为这100元对于日进斗金的收益来说只是九牛一毛。同理,若提供虚假会计信息的收益远远大于被揭发处罚的成本,那么很难从根本上遏止违规活动的发生。可见,相比较于违规操作带来的巨额利益,生产提供虚假会计信息的违法成本较低,并且缺乏对因虚假会计信息而遭受损失的相关利益者的保护条款。因此,建立适当的诉讼机制,实行民事赔偿责任追究,提高虚假会计信息的违规成本,是当前我国市场经济中亟待解决的课题。
  3.2 从会计师事务所和注册会计师角度进行治理
  (1)改变现有审计付费方式,使会计师事务所更加注重长期利益。将委托人(经营管理者)直接付费给会计师事务所,改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会,然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定,之后再决定是否支付给会计师事务所。业务的委托仍然是双向自由选择。当年度会计报表审计结束后,现有行业主管部门随即抽取一部分会计师事务所的审计业务,检查审计质量的好坏,对抽查到的严重失实的审计报告,行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用,将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金。总之,由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量,应由监管部门先把关,再决定是否付费。这样,注册会计师若关注短期行为,必然被淘汰;上市公司希望通过造假,再购买审计意见的行为的难度将加大。
  (2)大力推行有限责任合伙制会计师事务所。我国现行的会计师事务所多为有限责任会计师事务所,个人以出资为限对债务负责,事务所以注册资金承担债务责任,个人和事务所所承担的风险均有限,这种结构安排既不能充分激发注册会计师的责任意识,也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。而在有限责任合伙制中,会计师事务所以全部财产对其债务承担责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任,它的最大特点在于,既融入了合伙制和有限公司制事务所的优点,又摒弃了它们的不足。当发生审计责任时,有过错的合伙人要承担连带责任,无过错的合伙人不承担连带责任。这种形式可以使事务所有能力抵挡较大的风险,而审计人员由于负无限责任,对审计风险和审计质量就更为重视。
  (3)加大对参与合谋的注册会计师的惩罚力度。加大对违规行为的处罚力度,对事务所承担的责任应加以延伸,不仅要包括整个事务所的经济资产,还应包括所内CPA的个人声誉资产,将CPA的个人财富与声誉挂钩,使其在面对审计合谋贿赂时认识到:一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失,还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降,在今后相当长的一段时间内遭受接不到业务的严重损失,并有可能恶性循环下去,最终导致合伙企业的倒闭,由此促使CPA因珍视声誉而拒绝合谋。目前,中国注册会计师协会在每年公布审计失败案时,将参与审计合谋的CPA的姓名公布在醒目位置上,其目的就是要通过声誉机制来修正CPA审计合谋的主观意愿。
  参考文献:
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  [基金项目]太原科技大学青年科技研究基金项目(20083023)。
  [作者简介]续飞(1976―),女,山西晋城人,太原科技大学经济与管理学院讲师,硕士,研究方向:审计、物流成本。


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