会计责任与审计责任的界定
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作者: 李 慧 王元章
“责任”一词在汉语中含义广泛，它既指一个人、一个组织或一项职业为完成某项工作或受托业务所应尽的义务和职责，也一个人一个组织或一项职业因失职触犯法而应负的法律责任，莫茨和夏拉夫认为：“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作得人承担责任……审计只有接受这些社会责任，才会确立它作为一种职业的地位。”但在实务中经常会由于职责不明确引起的争议，究其原因主要是对某些审计责任与会计责任界线划分不清引起。例如在审计理论问题中，审计目标究竟是什么？审计究竟应对谁负责？等等。由于对诸如此类的问题都未有明确的理论解释，或者说虽然有，但其含义仍不十分明确，因而造成对审计责任与会计责任在判断上的困难。
一、审计责任与会计责任的区别
审计责任和会计责任是一对紧密联系的概念，两者通过受托经济责任紧密联系在一起。同时，它们又是注册会计师审计中两个不同的概念。保证会计资料的真实、完整，是被审计单位的会计责任。单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，是承担会计责任的主体。当出现会计报表编制等问题时，应追究被审计单位管理当局的责任。由于现代审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有审计风险的限制，对于单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现所有的错误和舞弊。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，不能因为会计报表已经注册会计师的审计，就认为注册会计师是会计报表质量的绝对保证人和责任人。当注册会计师完全遵循了独立审计准则和职业规范时，仍有可能没有发现会计报表中的某些错误的漏报，以致出具了与事实不相称的审计报告。这种情况下，由于注册会计师已按职业规范执业，就不能认定是审计失败，也无须承担任何法律责任。而由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，就必须承担相应的审计责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担过失责任。
建立和健全内部控制制度，保护资产安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任是注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。通过历年的经济案件，我们看到由于两者界定不清，曾经引起了一系列的诉讼案件。例如：“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”、“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”等案件，都与会计责任和审计责任的界定不清有直接关系。因此，如何正确界定企业的会计责任和注册会计师及其会计师事务所的审计责任，对于保护注册会计师的合法权益，促使会计信息提供者依法履行职责，提高会计信息质量，维护国家正常经济秩序有着重要作用。
二、两概念在实务中难以界定的原因
尽管我们在理论上能够很好的划分会计责任与审计责任，但在经济领域里，或在审计界，还存在着会计责任与审计责任认识上的误区，存在着两种责任界定不清的现象。
（一）注册会计师的独立性不够强。审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师在被誉为“经济警察”。是指审计费用由审计单位支付。但是，它却不能仅仅只为被审计单位负责，而是依照独立审计准则，根据国家的有关法律、法规及会计准则、会计制定对被审计单位的会计核算和会计报表是否公允地表达了其财务状况、经营成果和资金变动情况，进行审查，将其审查结论表达于审计报告。并对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。可见，注册会计师的审计责任具有既要独立于委托人，又要独立于被审计单位的双重责任。然而目前，会计师事务所的"挂靠制"和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。
（二）由社会不正之风及注册会计师审计风险意识不强所形成的。在社会不正之风的影响下，有些会计事务所及其注册会计师，在执行审计业务过程中丧失了自己的独立性，有法不依，没有认真地、谨慎地履行自己的职责，而是承接业务时不按法定要求签订审计业务约定书；审计时对于被查资料中的错弊没有给予揭露；发表审计意见时缺少重要的审计论据支持；出具审计报告时无论从格式还是到内容均不符合审计准则的规定，而是出具了虚假的审计报告。欺骗会计报表的使用者，影响了审计的质量，破坏了审计的现象。然而，这却使得被审计单位没有履行的会计责任，全靠审计报告“一锤定音”。例如，2001年美国安然事件中，由于安达信负责该公司的财务审计，它却因销毁其认为没有必要的、与安然事件无关的文件而受到调查和被判定妨碍司法公正罪；再比如，曾发生深圳特区会计师事务所因出具虚假验资报告而被撤销；北京中诚会计师事务所因涉足长城机电公司欺诈案而受到严厉惩处，引起了注册会计师业界的震惊，也损害了注册会计师的社会形象。
（三）受审计能力的制约形成的。会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两种责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的问题”为由推脱会计责任。然而，现代审计由详细审计发展到抽样审计，这种抽样审计方法通常能够将会计报告中重大的错弊事项予以揭示。但是，由于抽样审计的固有限制及对审计成本的考虑，不可能保证将所有的错弊事项全部揭示出来。同时，由于整个经济秩序、会计工作秩序的不规范，往往使有些报表使用者对会计信息失真所出现的问题，所带来的损失，只追究审计责任，而不追究会计责任的“替罪羊”现象。独立审计的目的只是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见，而不再是查错揭弊。注册会计师只要严格按独立审计准则行事，保持职业上的认真与谨慎，通过适当的审计程序和方法，是能够将会计报表中重大的错弊事项揭示出来。
（四）法律上的不完善
1、会计准则的不确定性。会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。比如，企业为了经营管理的需要，通常会编制一些前景财务资料，如未来年度盈利预测、资本预算、现金流量预测等，为了增强说服力，往往聘请注册会计师进行审核并出具审计报告。日后因经过审核后的前景资料对投资人造成了误导，其责任归谁负？这里应说明的是，对于企业前景财务资料的审计不是注册会计师的工作内容，而是注册会计师职责以外的会计服务，对于编制不实的会计材料误导了投资人造成的不良影响，理应由当事人负责。
2、责任对象不明确。我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。比如，注册会计师在出具审计报告后，又发现被审计单位有个别重大事项没有在会计资料上反映，这种情况注册会计师在审计中难以发现，但导致了审计报告信息失真的后果。如果把这种后果全部归过于注册会计师，就不公正了。应该说，负主要责任的应是会计单位。
3、职业判断无明确依据。独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。例如，公司改组上市的审计中，也同样存在这一问题。目前上市公司大多是在原来的国有企业基础上改组而成，在上市之前所进行的公司整体改制、分立式改制或合并式改制中，需要对改组之后的企业的前三年的会计报表进行模拟。尽管模拟的会计报表也经过注册会计师审计，但由于目前没有与报表模拟有关的会计准则及审计准则，这使得注册会计师在审计过程中更多地依赖其职业判断，在出现问题时，难以分清会计责任、审计责任和资产评估责任。
三、如何在实务中界定两种责任
目前审计实务中，比较可行的方法有签订审计业务约定书和实行会计资料承诺制，还可以通过强化企业内部会计监督和加强社会监控力量，建立健全良好的企业内部控制制度和会计师事务所的质量控制制度，以提高会计工作和审计工作质量，尽可能地去避免引起注册会计师法律诉讼的发生。国家审计署署长李金华在2004中国财经法律论坛上这样说过：“一个负责的公司，才会有未来；一个负责的国家，才会有希望；一个负责的民族，才会永远朝气蓬勃。让我们都明确自己的责任，都承担起自己的责任，惟其如此，才会不断推进国家民主法治建设，早日建成小康社会。”关注责任是国家审计的本质客观要素，也是国家审计发展的必然趋势。国家审计是民主法治的产物，也是促进民主法治建设的重要力量。让国家审计发挥作用的最好着力点就是责任。尽管要想严格界定会计责任和审计责任，并不容易。我们只有尽量完善各种制度、体制，以求得公平与公正，促进企业的发展和保护注册会计师和事务所的合法权益。■
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