内部控制“法制化”的思考

来源:用户上传      作者: 雷红梅 程涛 高强

　　历史学家汤因比说过：“一个国家乃至一个民族，其衰亡是从内部开始的，外部力量不过是其衰亡前的最后一击。”企业的存亡又何尝不是如此。内控制度之于企业，犹如法律之于国家，国家的兴旺需要健全的法律体系，企业的繁荣亦需要完善的内控制度。然而，我国内控研究起步较晚，经过数十年的努力，内控建设虽已初具规模，目前更是推出《企业内部控制配套指引》，但仍然跟不上建立现代企业制度的步伐。鉴于此，我国理论界和实务界进行了不懈的探索，笔者也试图将治国之“法制”观念根植于企业内控制度，按法制的基本要求建设内控制度，实现内部控制的法制化。
　　法制，是一国法律制度的总和，它包括立法、执法、司法、守法、法律监督的合法性原则、制度、程序和过程。社会主义法制的基本要求概括为十六个字，即“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。企业内控制度由一系列相互联系的法律、法规、部门规章、法律解释及交易规则等构成的制度体系。该体系的内容虽然不仅限于法的范围，但如果能以法制要求为指导，则无疑对我国企业内控建设具有重大的现实意义。
　　一、有法可依――针对内控制度的设计
　　所谓“有法可依”，就是指社会主义国家根据客观需要适时制定反映社会主义经济要求、体现工人阶级领导下的广大人民的共同利益和意志的法律和法规，使之成为一个完整的法律体系，使人们在社会生活与社会关系的各个方面都有章可循。它是社会主义法制的前提条件。对于企业而言，根据自身的业务性质、经营规模、人员素质等特点设计一套完善的切实可行的内控制度，已经成为一项刻不容缓的任务。目前，我国许多营利性组织，尤其是三资企业，已形成了一套成文的内控制度，内控制度建设已初具规模，取得了重要成果。然而，内控中存在的很多问题也不容忽视，如内控概念不统一；内控的完整性、合理性及有效性缺乏公认的标准；企业内控普遍薄弱；我国内控还未形成一个整体框架等等。对企业来说，根除上述缺陷的基础和前提在于完善内控制度设计，使内控执行者做到有“法”可依。
　　（一）内控制度设计的理论基础――控制论
　　“没有革命理论，就没有革命的实践”，内控制度建设亦不例外。1948年，美国数学家、生物学家诸伯特.维纳出版了《控制论》，标志着控制论作为一门新兴学科诞生了。控制论主要研究生物系统和非生物系统内部通信、调节和控制的一般规律。其基本观点是：一是一切有生命和无生命的系统都是信息系统，具有信息交换的过程；二是一切有生命和无生命的系统都是反馈系统，具有反馈控制原理，控制系统都是通过各种反馈来达到控制的目的。内部控制所研究的组织同样是一个信息系统，通过信息的变换和反馈，辅之以专门的控制方法达到控制的目的。
　　根据控制论的一般原理，控制是作用者对被作用者的一种能动作用，被作用者按照作用者的这种作用而行动，并达到系统的预定目标。因此，可以从以下几个方面来理解内部控制。一是内部控制具有一定的目的性，为达成某种或某些目标而实施；二是内部控制是为了达到某个成果为目的而进行的过程，且是一种动态的过程，是使企业的经营依循既定的目标前进的过程，它本身一种手段而非一种目的；三是内部控制不是某个事件或某种状况，而是散布在企业作业中的一连串行动，是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，使经营过程发挥其应有的功能，并监督着企业经营过程的持续进行；四是内部控制深受企业内部和外部环境的影响，环境影响企业控制目标的制定与实施；五是企业中的每一个员工既是控制的主体又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控制，又受到他人的控制和监督；六是所有的内部控制都是针对“人”而设立和实施的，企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念，直接影响到企业的控制效率和效果。
　　（二）内控设计的基本思路――系统控制
　　系统是由处于一定的环境中为达到某一目的而相互联系和相互作用的若干组成部分结合而成的有机整体。信息系统是一个人造系统，由人、硬件、软件和数据资源组成，目的是及时、正确地收集、加工、存储、传递和提供信息，实现组织中各项活动的管理、调节和控制。一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握企业营运的状况和组织中发生的事情。信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率和效果。如企业会计系统的每一个环节都是一个控制的过程。“一个控制系统不是一个孤立的系统，而是一个与周围环境密切联系的系统，特别是控制系统通过自身的反馈机构可以减少系统的‘无组织程度’，因此，在控制系统中经常发生熵减少的过程。”这是维纳的《控制论》中的一段话。按照系统的观点，设计内部控制的总体思路是：根据内部控制理论，借鉴COSO报告的经验，结合企业管理实际，制定出具体规则和设计形式，建立健全内部控制系统。
　　二、有法必依――针对内控的执行
　　所谓“有法必依”，属于普遍守法的内容，即不仅要求全体公民一律遵守法律，而且还严格要求执法机关及其工作人员依法办事，决不允许知法犯法、以权乱法、以言代法，不允许任何组织和个人有超越宪法和法律的特权。它是社会主义法制的中心环节。对于企业而言，根据自身的业务性质、经营规模、人员素质等特点设计一套完善的切实可行的内控制度，只是健全内控的前提和基础，并不是内控建设的全部。目前，我国许多企业内控制度还仅是一项摆设，只是为了对外披露而设立的。一方面，企业制定的内控制度，还不能超越设立这些制度的人，企业内部控制的有效性同样也未能超越那些创造、管理与监督制度的人的操守及价值观；另一方面，人在内部控制中处于核心地位，内部控制制约着人的行动，反过来人也可以破坏甚至导致内部控制失效，内控制度的执行者可能不遵守制度的规定。因此，在企业已具备完善内控制度的前提下，要求制度的制定者和执行者严格按制度行事，不准任何人以任何理由超越制度，坚决做到有“法”必依。
　　（一）内控制度执行中的制约因素
　　任何一项制度，不管其制定的如何健全严密，如果执行无效，还不如没有制度。内部控制从来就不是绝对有效的，即使是最健全的内控制度，也会因为他执行中的漏洞而失效。内控制度在执行过程中的局限性表现在：一是内部控制可能因管理人员滥用职权或屈从于外部压力而失效；二是内部控制可能因有关人员相互勾结，内外串通而失效；三是内部控制的运行受制于成本与效益原则；四是内部控制是否有效，受制于执行人员的专业胜任能力和可信赖度。企业管理当局应充分关注上述局限性，充分认识到内控制度执行人者有“法”不依的状况，只有这样才能增强防范意识。
　　（二）内控制度执行中的相应对策
　　企业的内部控制是针对人设立的，企业进行经营与控制的主要目的之一就是要促使企业中的“人”能够更好地达成企业的目标。因此，要克服内控执行过程中的局限性，就必须实现对“人”的有效控制。笔者认为，以下两点值得注意：
　　第一，人是“社会人”，不同人有不同的需求，内控设计和运行不可能顾及到员工的多层次需要。因此，借鉴COSO报告的先进经验，培育和优化控制环境，尤其是形成良好的企业文化，使员工对内控的执行变被动为主动，对内控的有效执行具有重大的意义。
　　第二，内部控制制度的约束对象范围应涵盖所有经营管理者及普通员工。以往传统的内部控制制度，所约束的对象主要限于中层以下管理人员及普通员工，对单位高层管理者的控制相对薄弱，有的单位由于对高层管理者的约束严重失控而造成巨大经济损失。因此，有“法”必依，既是对一般员工的要求，也是对“执法者”的要求。

　　三、执法必严――针对内控的监督
　　所谓“执法必严”，是指一切国家执法机关的活动，必须有法律上的依据；他们在适用法律的过程中，必须做到严明、严格、严肃，以保证法律准确有效的实施，维护法律的权威和尊严。它是健全社会主义法制的关键条件。对于企业而言，内部控制作为一个完整的系统，它是一个“动态过程”。不论是制度的制定、执行，还是最终的评判，均需要恰当且必不可少的监督，以使内部控制系统更加完善，更加有效。然而，企业内部控制的一部分对象是企业的权力操纵者（“内部人”），这种独特的控制对象决定了提高受控度的艰巨性。“水至清则无鱼”，内控制度建设的加强使得部分权力操纵者难以实现私利，从而转向操纵内控制度，食力于己，嫁祸于人。因此，对内控必须实施有效的内外部监督，防止权力操纵者执“法”无据。
　　（一）加强内控制度的内部监督
　　企业内部控制是一个过程，这个过程是通过纳入管理过程的大量制度及活动实现的。为限制“内部人”执法不力，应该做到以下三点：一是加强对企业法人的内部控制监督，建立企业重大决策集体审批制度，以杜绝管理者的独断专行；二是加强对企业部门管理的控制监督，建立部门之间相互牵制的制度，以杜绝部门权力过大或集体徇私舞弊；三是加强对关键岗位管理人员的控制监督，建立关键岗位人员轮岗和定期稽查制度，杜绝企业中层干部和供销、会计等重要岗位人员以权谋私或串通作案，从而建立健全企业内部控制监督机制。
　　（二）优化内控制度的外部监督
　　经过多年的努力，我国已形成了包括政府监督（如财政、审计、税务、证券监管等部门的监督）和社会监督（如注册会计师、社会舆论等的监督）在内的企业外部监督体系。但优化外部监督，督促企业不断完善内部控制制度，还需注意以下几点：一是财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力；二是应加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力；三是有关部门必须切实抓好对注册会计师职业质量的监管，使注册会计师的社会监督职责到位；四是鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业（特别是上市公司）违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。
　　四、违法必究――针对内控的管制
　　所谓“违法必究”，是指不管什么人，只要违反了法律，都毫不例外要受到法律追究。在这个意义上，违法必究，是有法必依、执法必严的逻辑推论和必然结果。对于企业而言，如果设计内控制度是前提，执行内控制度是重点，监督内控制度是关键，那么管制内控制度，即保持适当的惩罚力度则是完善内控的必然归宿。内部控制制度的约束对象范围应涵盖企业所有人员，任何人都不得超越制度而存在。目前，我国很多企业处罚机制缺位，给企业带来不小的损失。因此，建立独立于“内部人”的管制机构势在必行。
　　参考文献：
　　1、陈汉文.证券市场与会计监管[M].中国财政经济出版社,2001.
　　2、舒国滢,周叶中.法理学・宪法[M].法律出版社,2001.
　　3、企业内部控制标准委员.企业内部控制规范――基本规范[S].
　　（作者单位：雷红梅，华北油田幼儿教育中心；程涛，渤海钻探第一固井公司；高强，中油内蒙古锡林郭勒销售分公司）

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