我国上市公司财务报告舞弊行为及审计对策研究
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作者: 徐飒 许云
摘要：本文以证监会在2009年至2013年五年间发布的处罚公告为分析对象，对该阶段的上市公司舞弊行为进行统计分析，并得出结论：未按规定披露重大事项是上市公司财务报告舞弊的最普遍形式；虚假销售是当前虚增收入的主要手段；公司的舞弊手段存在多样性和持续性；目前出现了一些新的舞弊手段。
关键词：上市公司 舞弊 财务报告 审计对策
于2007年1月1日正式实施的中国注册会计师审计准则，其中第1141号文件对有关财务报表审计中舞弊的相关内容进行了详细规定，将“舞弊”定义为：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。2009年，为了更好地与国际审计体系相衔接，中国注册会计师协会又对该项准则进行了修订。在相关法规实践运行的7年时间里，上市公司的舞弊事件时有发生，不法行为发生的动机和实际操作也呈现出新的发展趋势。本文主要依据证监会的相关处罚公告对上市公司的舞弊行为方式、动机以及持续时间进行系统分析，总结出新时期所表现出的一些新趋势，以期为注册会计师以及监管机构的审计监督提供对策建议。
一、我国上市公司财务报告舞弊行为分析
根据审计准则对舞弊行为的定义能够看出，舞弊与错误的本质区别在于对报表进行错报的行为本身是否为行为人的主观故意。“对财务信息做出虚假报告导致的错报”以及“侵占资产导致的错报”这两类故意错报与财务报表的审计相关。
（一）研究设计。本文拟采用2009-2013年五年间证监会所披露的处罚决定为依据对上市公司的舞弊行为进行研究。公告显示：证监会在这五年间所做出的288条处罚决定中有66条是针对上市公司的舞弊行为的。将数次受到处罚的同一家公司视为不同的样本，因此将样本量设定为66个。通过对每个处罚决定进行详细分析，可以将上市公司的舞弊行为划分成两类：一是未按规定披露重大事项；二是采用不法手段虚增销售收入、净利润以及各种资产类科目。在66个样本中，有57家上市公司未按规定对公司重大事件进行披露；26家公司存在利用各种手段虚增净利润或虚增账面资产的情况；其中17家公司同时存在上述两种舞弊行为。
（二）上市公司舞弊手段分析。
1.对上市公司利润表产生影响的主要舞弊手段。净利润水平的高低是能否吸引投资者对上市公司的股票进行投资的关键，而能够对净利润造成影响是大多数公司进行会计操纵的主要目标。在样本期间，共有19家上市公司因该类问题受到了行政处罚。这些舞弊手段可以分为6类：应用最广泛的是对销售收入的虚增，共有17家公司通过虚假销售（15家）、提前确认收入（1家）、会计核算不正确（1家）、虚增投资收益（1家）、占用公司资金转移（1家）等一项或两项手段进行舞弊；有4家公司减少了费用的计提，主要涉及有财务费用、营业费用以及销售费用科目；1家公司推迟确认收入及相关成本费用。
2.对上市公司资产负债表产生影响的主要舞弊手段。资产负债表能够在一定程度上体现出上市公司的发展水平和今后的发展动力，其中负债水平的高低也会对公司的经营状况和持续发展能力产生重大影响，因此一些公司采用各种手段对资产情况进行虚假披露，在这66家受到行政处罚的上市公司中共有13家公司出具了虚假的资产负债表。舞弊手段分为四种方式：有9家公司虚增资产类科目（其中6家公司虚增固定资产、存货等科目，3家公司虚增银行存款等货币资金类科目）；3家公司少计资产类科目（1家公司少计应付账款、1家公司的资产价值不公允、1家公司采用“代持股”减少账面股票价值）；1家公司少计负债类科目（应付票据和银行借款）。
3.未按规定披露重大事项。在这66个总体样本中，共有57家上市公司在信息披露方面存在问题，不论是刻意隐瞒还是虚假披露都不利于投资者作出恰当的判断。而这些受到证监会惩罚的上市公司披露行为，主要包括的重大事项如表1所示。
（三）上市公司舞弊持续年限分析。所谓舞弊持续年限，即上市公司存在舞弊性财务报告行为的年限，从处罚公告提及存在舞弊行为的第一年起算，至提及的最后一年。根据调查处罚决定能够看出大多数公司的舞弊行为跨越了若干个年份，会对报表造成很大影响。根据表2可以看出28.79%的上市公司只有一年的报表进行了舞弊；而25.76%的公司持续两年的财务报表都有不合规问题；大约45.45%的上市公司财务报表舞弊行为持续了3年及以上。但是由于监管具有局限性，一些舞弊行为发现较晚，产生了滞后性，造成一些年份的不合规行为仍未被发现，这就说明一些公司的舞弊持续期间有可能比当前发现的更长。
二、研究结论
（一）未按规定披露重大事项是上市公司财务报告舞弊最普遍的形式。其中所涉及的重大事项根据受罚数量考虑依次为对外重大担保、关联方交易、直接或间接为关联方提供资金、重大合同或协议的签署以及重大讼诉等内容。有将近40%的上市公司通过不法手段虚增销售收入、净利润以及各种资产类科目粉饰财务报表，并且影响数额较大。
（二）虚假销售是当前虚增收入的主要手段。在涉及虚增销售收入的诸多公司中，88.24%的公司都采用了虚假销售的舞弊手段，但是其具体的操作带有差异性。例如，TNKJ公司制造了子虚乌有的《工程结算书》虚构工程项目；XDD公司利用自身、关联方公司甚至员工个人银行账户的资金虚构销售回款；YHKJ公司通过制作虚假出库单据、开具虚假销售发票等一系列票据伪造销售行为的发生。
（三）上市公司的舞弊手段存在多样性。在对诸多样本进行详细分析后可以看出只有少数公司进行了单一的不合规操作，很多公司都存在持续数年采用若干种方法对财务报表进行虚假调整和披露的情况，涉及金额甚至上亿元。例如，ZGGH公司不仅在2005-2008年连续四年共虚增利润五千多万元，并且对重大协议的签订进行虚假披露；WDGF公司连续两年对财务报表进行虚假记载，虚增资产账面价值，同时对于参股子公司的股权转让事宜出现重大遗漏。 （四）出现了一些新的舞弊方法。
1.改变了传统造假的主要科目。从证监会出具的相关文件可以看出WFSK公司为了获取创业板的入市资格，在2008-2010年持续三年虚增销售收入和营业利润，使公司2008年和2009年利润扭亏为盈，并且在上市之后又继续将“谎言”进行下去，2011年和2012年上半年分别虚增收入28 681万元、16 549万元。通过对财务报表进行仔细分析，能够看出公司不再简单地依靠“应收账款”科目进行收入调整，而是把“在建工程”和“预付账款”作为其主要的调节项目，假造了很多虚构的工程，而且在账面上还制作了一种在寻求经营扩张的假象，不仅有效地扭亏为盈，而且还传递着运行良好的发展之势，蛊惑了投资者的眼睛。
2.出现了新形式的舞弊手段。例如，BAHJ公司采用“代持股”的方式占用公司资金。该公司通过与其他公司签订参股投资协议，转让所持有的三支法人股，但是实际股票的所有权并未真正转移到收购公司。该公司主要采用的方式是用三支股票的历年分红对应收对方单位的款项进行冲抵，其余部分由本公司的资金经过第三方再转回公司账面补足。使用违法手段将股票出售后将资金划转，最后又将资金用于冲抵其他公司的借款和以前年度所计提的坏账准备。在这一系列的资金运作当中，实际上是假借股票出售之名仍然掌握股票的所有权，以便在合适的时机出售股票套取资金，对报表科目实施调整。
三、审计对策
（一）对审计客户的经营状况进行详细分析。对上市公司经营状况的了解不应该仅仅局限在观察公司内部的财务水平，而应当将其所属行业的发展状况以及其他外部宏观环境都纳入考虑范围。利用各种分析工具对公司本身所具有的优劣势以及外部环境对公司所造成的机会和威胁进行系统比较分析，掌握公司的发展动力和受到的阻力，有利于审计人员及时发现上市公司的舞弊行为。例如，受到证监会行政处罚的DH会计师事务所，主要是因为其对XDD公司两个年度的月份毛利率重大波动原因并未进行分析，而仅将其主营业务的毛利率进行了统计，最终导致XDD公司的舞弊行为没有被及时发现。因此，审计人员对上市公司的经营能力进行充分了解，掌握其经营发展水平之后，运用谨慎性原则可以减少上市公司舞弊行为的发生。
（二）注重保持注册会计师的职业怀疑。根据证监会针对会计师事务所所做出的若干个行政处罚决定可以看出，很多上市公司的造假行为之所以没有被发现，是由于注册会计师未尽勤勉之责，对一些虚假销售并未实施必要的审计程序。例如，BA会计师事务所在对WFSK实施审计程序时，虽然取得了与五大客户签订的销售合同，但是对于合同是否真实存在、合同金额是否属实等并未进行充分验证，致使其对合同的非正常现象并未发现。PC会计师事务所在对上市公司的银行存款进行审计时，对一些额度较大的银行存款并未予以函证，导致该公司的账户资产存在虚假记载。因此，注册会计师保持必要的职业怀疑，实施严谨的审计程序，有利于遏制上市公司舞弊行为的发生。
（三）严格规范审计程序。注册会计师在保持独立性的前提下，应该依照规范的审计程序对相关上市公司实施审计。在拟定总体方案时应该将公司所处的内外部环境都考虑进去，做出符合被审计方实际情况的规划办法，并且在实施进一步程序时能够根据变化而做出相应适当的调整。询问环节，要多从不同的利益集团获取信息，考虑随机性和相关责任性，使获取的信息能够相互印证，提高信息的真实可靠性。科学使用审计抽样，使每个抽样单元都有被选取的机会。当控制的运行留下痕迹时，可以使用审计抽样实施控制测试。
（四）重视关联方交易的审计。关联方通常是上市公司进行利润调节、资金运作的主要对象。对关联方的交易舞弊行为，注册会计师应该结合各种资料，包括审计底稿、董事会决议以及股东情况等信息，对上市公司的交易情况进行辨识，找出并未披露的关联方，并对相关的双方交易实施审计程序，对交易价格不合理、交易时点不符合常规的业务应该重点予以关注。
（五）关注企业的内部控制。在风险导向审计的大背景下，注册会计师应该更加关注上市公司的风险。公司的内部控制运行良好有利于遏制个人任意操作报表数据的行为。对上市公司内部控制设计的研究能够更加深入、全面地了解公司的状况，进而识别风险，找到审计所需重点关注的环节，继而提出符合被审计单位实际状况的应对措施。S
参考文献：
1.朱锦余，高善生.上市公司舞弊性财务报告及其防范与监管[J].会计研究，2007，（11）.
2.中国注册会计师协会. 2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材：审计（第一版）[M].北京：经济科学出版社，2013.
3.石荣雨.上市公司财务舞弊分析与审计对策的研究[J].现代营销，2012，（10）.
4.吴宝宏，岳超.我国上市公司舞弊行为的审计对策研究[J].经济研究导刊，2013，（11）.
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