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行为导向审计视角下的政府环境责任审计

来源:用户上传      作者: 张沁琳

  中图分类号:F239.4 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2015)03-0068-03
  摘要:政府环境责任审计是对政府领导干部环境责任履行情况的行为进行评价的一项审计工作。它在审计目标、审计对象等方面与其他类型的审计有很大差别,因此,传统的“物本审计”已经不适用于政府环境责任审计,需要发展新的审计模式来开展这一审计实务工作。本文提出从行为导向审计的视角来开展政府环境责任审计活动,对行为导向审计模式与政府环境责任审计的契合点进行了分析,并提出了以行为导向审计模式开展政府环境责任审计的思路。
  关键词:行为导向 环境责任 政府审计
  一、引言
  环境是承载人类生存和发展的基础,然而日趋严重的环境污染与日益短缺的自然资源使人们逐渐认识到环境问题的重要性与紧迫性,于是,保护环境、实现经济社会的可持续发展已逐渐成为世界各国政府经济发展的重要议题。审计作为一项独立的监督活动,在监督国家环境政策的执行、环保资金的投入与效益以及资源的合理利用等方面发挥着重要作用。2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出,探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计,建立生态环境损害责任终身追究制。2014年国务院发布的《关于加强审计工作的意见》中提出,探索实行自然资源资产离任审计。自然资源资产离任审计已经日益受到社会各界的关注和重视,开展自然资源资产离任审计势在必行。
  尽管自然资源资产离任审计仍处于探索阶段,在审计目标、审计主体、审计范围、审计内容和审计方式方法等问题上还存在着诸多分歧,但许多学者认为自然资源资产离任审计是为了促进领导干部更好地履行自然资源资产责任,其本质是经济责任审计的延伸(张宏亮等,2014)。因此政府环境责任审计是自然资源资产离任审计的重要组成部分。
  政府环境责任审计是指由国家审计机关实施的,以经济决策和经济活动为载体,依据一定的标准,对各级党委政府主要领导、国有和国有控股企业负责人和环境管理有关部门主要负责人(以下简称领导干部)政府环境行为的真实合法性和绩效情况进行审计,对其在经济活动中履行环境责任情况进行评价和鉴定,并提出进一步改进政府环境行为的建议,必要时提出对领导干部个人进行责任追究意见的一项审计工作。这里所指的政府环境行为,是指领导干部在使用国家资金(资产或资源)或相关经济活动中,做出的所有能够对生态环境保护、修复、破坏产生影响的政府行为(牛鸿斌等,2011)。
  从上述定义中我们可以看出,政府环境责任审计是对领导干部的环境责任履行情况的行为进行评价,在审计目标、审计对象等方面与其他类型的审计有很大差别,而且环境行为的绩效在短期内无法完全显现。因此,传统的“物本审计”已经不适用于政府环境责任审计,需要发展新的审计模式来开展这一审计实务工作。基于此,本文提出从行为导向审计的视角来开展政府环境责任审计活动。
  二、政府环境责任审计目标及对象
  (一)政府环境责任审计的目标。政府环境责任审计通过评价、鉴定、追究有关领导干部的环境责任,监督并促进领导干部积极主动地履行环境责任,从而实现维护国家生态环境安全的目的(牛鸿斌等,2011)。政府环境责任审计应当以环境决策和环境活动为载体,依据一定的标准,对政府和环境管理有关部门负责人的政府环境行为的真实性、合法性和绩效情况进行审计,评价有关负责人在环境方面的受托责任履行情况,揭示存在的问题,并进一步提出改进政府环境行为的建议,必要时提出对负责人进行责任追究意见。
  (二)政府环境责任审计的对象。政府环境责任审计的对象是政府环境行为。具体表现为以下三个方面:一是制定环境政策保护体系,通过发现和反馈环境政策执行中的问题,不断完善环境政策规定,同时按照法律及政策的规定,惩罚违反法律和政策规定的单位及个人,以保护环境、促进经济可持续发展;二是有效管理环境资源,通过合理配置与使用环境保护专项资金,实施专项环境污染治理或生态保护项目,实现资金使用价值和环境资源价值的最大化;三是持续评价重大项目及经济活动对生态环境的影响程度,并采取降低影响的措施,大力推动清洁生产和发展循环经济。
  三、行为导向审计模式与政府环境责任审计的契合分析
  (一)受托责任观下审计的实质是对人的行为的审计。在受托责任观下,审计就是由委托人委托第三方,对受托人履行责任的情况发表意见,其实质是对人的行为进行审计。根据心理学的研究,人受外部和内部的刺激而产生需要,而需要使一个人产生动机,有了动机就会付诸行为。而传统的审计对象是账簿,徐国君、姜毅(2012)将其称之为物本审计,其实质上只是行为的结果或载体,并未直接触及人的行为,这种舍本逐末的审计并没有实现受托责任观下审计的目标,没有正面回答受托者责任履行情况,没有达到受托者对审计者的要求。要发挥国家审计在推进国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用,必须树立科学审计的理念,拓展和深化审计内容,不断创新审计管理方式。
  行为导向审计模式,就是指审计活动立足于对被审计单位各级受托责任主体的行为动机、行为过程及其后果的审查,以对责任人行为的归责、评价作为审计活动的主线,始终以行为引领整个审计过程的方向(房巧玲等,2013)。行为导向审计模式是一种全新的审计模式,在这一审计模式下,对人及其行为的考察成为审计活动的核心,审计人员不但关注账项导向、制度导向、风险导向审计模式所关注的内容,而且关注受托责任人行为的动机、过程及其结果,可以直接评价受托人责任履行情况。以行为导向审计模式开展政府环境责任审计,既实现了受托责任观下审计的目标,又创新了审计模式,有利于促进政府树立绿色发展的理念,推进国家治理体系和治理能力现代化。
  (二)政府环境责任审计对象的特殊性。政府环境责任审计的对象是政府环境行为,它是对政府相关负责人在环境方面的职责履行情况进行审计,评价和考核相关负责人环境责任的履行是否符合既定的要求,而不是对会计报表是否公允或经济活动的真实合法效益情况等发表意见。这一审计对象的特殊性使得仅使用传统的审计方法审查账簿等不能很好地实现这一审计目标,而行为导向审计模式可以进一步延伸至责任人的行为,从而提供了更直接的审计证据,使得审计结果更具有说服力。   由于政府制定、实施环境政策等环境行为,其环境绩效在短期内无法完全显现出来,这使得许多政府官员为突出政绩,只注重眼前利益,忽视了环境责任的履行。而只注重结果的评价观念也使得一些地方政府在履行环境责任时只采取立竿见影的行动,没有站在全局的视角审视整个地区的环境保护规划,取得的效益比较低。行为导向审计模式不仅关注责任人的行为结果,而且关注行为的动机及过程,这改变了只注重结果的评价观念,有利于激励责任人从长远利益出发考虑和采取环境行为,更好地履行环境责任。
  四、以行为导向审计模式开展政府环境责任审计的应用分析
  行为导向审计模式从分析被审计对象的行为动机入手,全面了解被审计对象的基本情况,结合分析被审计对象的行为活动情况,评估行为风险,并确定行为风险对被审计对象管理活动与决策行为可能造成的影响范围和程度,进而确定审计的重点,决定如何进一步实施审计程序。因为很多时候审计人员无法直接获取被审计对象的行为信息,所以必须通过实施进一步审计程序,从对账项、制度的测试和检查中获取审计证据,来印证对行为的分析。基于此,本文提出以下以行为导向审计模式开展政府环境责任审计的思路:
  (一)明确被审计对象。主要是具有环境管理决策权和管理权的各级党委政府主要领导和环境管理有关部门主要负责人。
  (二)明确被审计对象的主要职责,重点关注在环境方面的主要责任。主要通过查阅被审计单位的规章、职责明细等制度,明确被审计对象在环境方面负有的责任。例如某市环境保护局的负责人的职责包括:制定并组织实施本市环境保护规划、计划;拟定和监督实施国家及省、市确定的重点区域、重点流域污染防治规划和生态保护规划;组织编制本市环境功能区划;负责环保补助资金的管理使用;监督管理污染源治理专项基金;对全市排污费的征收、管理、使用进行监督;负责环境监理和拆除、停用污染防治或污染物处理设施及场所的核准等。这些职责规定可以作为审计标准的一部分,再结合各规定具体的绩效考核标准,用以评价被审计对象的受托责任履行情况。
  (三)对被审计对象进行行为动机分析,全面了解被审计对象。这一过程实质上是分析影响被审计对象行为的心理因素。这一过程需要综合运用多种方法,包括了解被审计对象资料,与被审计对象交谈,观察被审计对象行为,与被审计单位主要管理人员交谈,向被审计单位员工发放问卷,接受举报等,也可以运用心理学中的一些方法,如心理测试、情境模拟等方法,全面了解被审计对象,包括其家庭背景、学习和工作经历、性格特征、待人态度、做事方式等。根据所了解的信息,分析被审计对象的行为动机,重点分析在环境责任方面有无违法违规或不作为的动机。在这一过程中尤其要注意审计人员与被审计单位其他人员的沟通渠道的畅通,保证被审计单位其他人员可以将其了解的情况及时地传达给审计人员。
  (四)结合被审计单位内外部环境,分析影响被审计对象行为的环境因素。这一过程主要是了解本级政府以及上级主管部门在环境方面的政策规定,了解目前的环境保护整体状况以及环境保护资金使用与管理情况,分析判断被审计对象是否在环境方面可能存在导致违法违规或不作为的外部因素。
  (五)评估被审计对象环境行为风险。根据上述对被审计对象行为、动机以及影响被审计对象行为的因素的分析,综合评估被审计对象的行为风险,即被审计对象的行为没有履行环境受托责任的风险。
  (六)确定被审计对象环境责任审计重点。这一过程主要是了解被审计对象做出的主要环境行为,包括做出了哪些重大环保决策、主持实施了哪些重大环保项目,并评价这些重大项目和决策的绩效,对绩效的评价主要按照相应的绩效评价标准。然后将环境行为的风险评估结果与所做的主要环境行为进行结合,分析判断在哪些环保决策或是环保项目上可能存在重大问题,从而确定环境责任审计重点。
  (七)实施审计程序。对前期确定的重点环节重点关注,综合评价环境行为的效益,对有关项目的资金管理、组织管理等进行检查和测试,获取充分、适当的审计证据。在这一过程中,也应对被审计对象在其他管理决策行为上是否充分考虑环境问题予以关注。
  (八)编制政府环境责任审计报告。报告中要明确责任归属,全面评价被审计对象的受托责任履行情况,必要时提出整改意见。
  以上的行为导向审计模式开展政府环境责任审计的思路,从人及其行为入手,结合具体的政府环境责任,通过分析人的行为及行为动机来评估被审计对象环境责任行为风险,从而确定审计的重点,并进一步开展审计工作。这一模式既能提高政府环境责任审计效率,也能有效评价被审计对象履行职责的能力和绩效状况,还能着眼于被审计对象行为存在的问题,提出改进的建议,并对之进行跟踪检查,促进行为的改善,也真正实现了对政府有关负责人受托环境责任的全面有效评价。以这一模式开展政府环境责任审计,不仅在实践上可行,而且使得审计链条变得完整,促进了审计活动的深化,也进一步发挥了审计活动在经济社会发展中的重要作用,提升了审计活动的价值。 J
  参考文献:
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  4.房巧玲,刘长翠,肖振东.行为导向审计模式研究:基于国家审计视角[J].当代财经,2013,(4):119-128.
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  作者简介:
  张沁琳,女,中国海洋大学管理学院会计系在读硕士研究生;研究方向:审计理论与方法。
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