建筑业营改增对港航工程项目税负影响几何
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作者: 王越山
摘 要：根据试点方案，测算实际工程项目的营改增前后税负变化情况，分析建筑业营改增对工程项目总承包单位（施工单位）带来的税负影响。
关键词：港航工程 营改增 税负成本
2011年国务院批准启动营改增试点方案以来，营改增的工作一直有序地推进，其试点和推行范围不断扩大，建筑业营改增已势在必行。营改增的实施必将给施工单位带来一定的税负变化，同时给工程项目的承接、采购管理、分包管理等经营和管理模式带来一定影响。那么营改增实施后，对总承包单位税负影响几何，会带来哪些管理模式的变化。本文通过对18个工程项目实例的成本测算，结合当前工程领域的一些实际情况，分析营改增给施工单位可能带来的影响和变化。
测算方法及目的
1、主要测算工作思路
通过从不同业务板块选择工程项目，按价税分离原则重新计算其税前造价，测算进项税抵扣率和增值税实际税负，比较营改增后税后造价成本与税改前营业税下造价成本的增减情况，或者比较营业税与扣除进项税的增值税额。
2、测算方法
将每个项目成本分为人工、材料、机械和分包四块进行测算，为保证测算数据相对准确，统一考虑管理费比例，暂不考虑企业利润。根据营改增试点方案，暂定销项税率11%，进项税率参考试点方案分别有17%、13%、11%、6%、3%等几种税率。测算中暂定营业税及教育附加等税率统一为3.4%。
人工，税改前后，根据建筑业实际情况，都无法获得进项税。
材料，如钢材、水泥等税改前后，都可以获得17%的进项税增票；如砂石土等地材，税改前结合市场实际情况，多有个体户经营，基本无任何票据可供，测算重点放在材料的进项税多少方面。
机械设备，考虑机械设备消耗油水电以及修理费作为可抵扣内容，作为机械费用主要内容的折旧或租赁费，不在测算里。
分包，本次测算不考虑分包作为施工分包11%的增值税的抵扣内容，将分包内容中包含的材料作为进项税测算重点。
3、测算目的
根据测算及分析结果，建立增值税投标报价测算模型，测算公司在增值税政策下承接项目预计将发生的成本费用（不含增值税）以及预计可以抵扣的增值税进项税额，综合考虑项目所在地施工条件、工程量大小、工程难易程度、人工、材料、机械消耗用量和单价、临时工程数量、现场管理费用等因素，判断增值税下成本费用的抵扣比例，合理预估项目成本。
样本成本测算结果
根据上述测算思路和测算方法，累计对18个工程项目或标段进行了营改增成本测算，工程类别涵盖水工、堤坝、吹围填、航道水闸、港口设备安装等。
根据测算，各工程类别营改增后加权平均税负情况如下表：
本次测算以现有工程项目的实际成本进行测算，不考虑企业利润因素，因此本次测算时，如果分包内容不含主材等可以抵扣进项税内容，不论分包单位是否为一般纳税人，都不考虑分包单位的进项税。
测算结果分析
全部18个测算项目加权平均税负增加2.6%，进项税抵扣率平均为4.8%，测算项目中有2个项目税负有所降低，占总测算项目总数的11%，即税改后，施工单位9层左右的工程项目税负有不同程度的增加。但是，各分类工程测算结果各不相同，且同类别工程的不同项目由于工程内容差异，税负测算结果也存在较大差异，下面是各类别工程测算结果：
根据上表测算数据，水工项目测算结果进项税抵扣率平均为6.4%，实际税负增加2.4%，即实际成本增加2.4%。在测算过程中发现，即使同为水工项目，各项目营改增后税负增减情况差异很大，加权平均办法得出的结果很难适用某一具体工程。
把上述水工工程项目的内容细分，进一步分析得出，第1、2项工程为钢管桩码头，钢管桩的进项税可以全额抵扣，加上钢管桩价值高，钢管桩采购成本占项目总成本的30-32%，使得整个项目实施税改后将会获得近1个百分点税改收益。第3项是钢管桩和钻孔灌注桩两种桩型码头，钢管桩占项目总成本的14%，税改前后税负基本持平。第4项，实为砼管桩码头维修改造项目，项目各主要组成部分比例与新建工程有很大区别，税改后预计成本增加1.6%。在第5项重力式码头中，基床处理以及沉箱回填地材等工程内容大项都无法获得进项税，因此测算中重力式码头税负增幅最高。港池码头业绩砼板桩码头，与砼管桩码头类似。第7、8项，海上风电，基础要求高，钢管桩用料多，但是由于海上风电项目远离大陆，施工自然条件恶劣，以及风电基础和安装本身的需要都要求配备更大型的船机，在测算中考虑部分自有新建船舶购置费可以抵扣，加上燃料修理费的进项税，在测算中按照船舶使用费或租赁费的30%加成税率计入的船机进项税，即便如此，两项工程税负仍分别增加1.2%、3.7%，增幅差距主要是因为前者项目内容材料设备比为1比1，后者材料设备比为1比1.5。
根据下表测算数据，堤坝项目测算结果进项税抵扣率平均为4.6%，实际税负增加2.8%，即实际成本增加2.8%。在堤坝工程项目中，同样发生各项目营改增后税负增减幅度差异变化很大的情况。分析项目工程内容可知，第11项，堤坝工程的堤身结构为钢筋砼预制大圆筒结构，材料成本占项目总成本的49%，其中可获得17%进项税的材料占86%，税负增幅最低第第9项，堤身结构为袋装砂堤心加重力式预制块，第10项，堤身结构为袋装砂提心加护面抛石，两项目堤身主要材料多为无法获得进项税材料。第12项，导流堤项目，堤身为砼联锁块软体排加削角王子块，项目较小，各主要组成部分比例与常规堤坝工程有很大区别，税改后预计成本增加2.1%。
根据上表测算数据，吹围填项目测算结果进项税抵扣率平均为3.6%，实际税负增加3.9%，即实际成本增加3.9%。在测算的三个项目中，第13项，项目内容除了吹填外，还包括吹填后的软基处理，打塑料排水板；第15项，属于纯吹填项目，除船机燃料可获得少量进项税外，都需要直接按应缴税率缴纳增值税，税改后会大幅增加成本。第14项，项目规模较大，工程内容主要包括吹填周边的围堤和2个水闸，本项目尽管属于围垦工程，实际工程内容属于堤坝和水利结合物，测得的数据也与堤坝类工程接近。扣除第14项数据，吹围填的进项税抵扣率1.4%，实际税负增加6.4%。 根据上表测算数据，水利项目测算结果进项税抵扣率平均为3.5%，实际税负增加4%，即实际成本增加4%。水利项目测算结果差距也比较大，同样体现在工程内容差异上，第16项工程是河道整治项目，主要工程内容是疏浚挖泥，而第17项工程是船闸项目，是新建一座大型船闸，结构占很大比例。
根据上表测算数据，设备安装项目测算结果进项税抵扣率为2.4%，实际税负增加5.1%，即实际成本增加5.1%。设备安装工程材料使用较少，工程成本主要体现在人工和船机方面，因此税改后安装工程税负增幅也比较大。
结论
测算过程中，之所以没有考虑营改增后地材、动产（船机设备）租赁、专业分包的进项税，是基于以下两个方面原因，第一，这部分内容的经营者多为个人和小型民营企业，当前实际情况存在诸多不规范经营，其本身大都为小规模纳税人，又作为建筑业最上游企业与个人，无法获得进项抵扣，营改增后，其缴纳的增值税直接导致成本上升，必然会提高相应的报价，转嫁给总包施工企业。第二，在当前工程计价和结算体系不改变的情况下，以及工程招标领域产能过剩、低价竞争的大环境中，总包施工企业很难将税改成本转嫁给建设单位或下游企业。
从上面的分析可知，全部测算项目加权平均税负增加2.7%，进项税抵扣率4.8%，但是各分类工程测算结果各不相同，且每一类别工程里的不同项目测算结果也存在较大差异， 因此，这一测算数据并不能准确代表施工企业的税负变动情况，与各个施工单位的产品结构也具有很大的关系。但是，就目前税改方案，施工单位税负增加的趋势是比较明显的，税负增加的幅度还有待进一步验证，其次，营改增对施工单位的管理提出了更高的要求，必将引起施工单位经营模式的巨大改变。
首先，材料供应和分包模式的改变，营改增后，包工包料的分包方式会逐渐减少，清包和劳务分包的方式会增多。另外，甲供料情况会逐步增多，也将使施工单位进项税相应减少。
其次，需要甄别发包单位或建设单位是否为一般纳税人，分包单位是否为一般纳税人，前者影响工程整体造价，后者影响分包成本。第三，经营模式的改变。要优化企业组织架构，合理分析分子公司经营利弊，调整业务开发模式。要串联与工程施工服务和关联单位，建立和完善建筑施工的增值税抵扣链条。
综上，建筑业的特殊性和现实情况的复杂性，都给建筑业营改增增加了难度，营改增的实施将会给施工单位带来巨大的影响，施工企业需要充分研判，积极应对，提前采取措施，才能真正做好营改增的过渡工作，使企业平稳健康发展。
（作者单位：中交第三航务工程局有限公司）
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