探索财政专项资金审计
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作者: 康乐
◇中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）21-0021-03
摘要：财政专项资金具有涉及项目种类繁杂、金额巨大、使用范围广等特点，因此，财政专项资金审计也一直是国家审计部门的工作重点之一。财政专项资金涉及的项目往往需要多个单位部门协调配合，共同完成，相关的项目资金也会分配到各有关部门，这就要求审计人员在实施审计的过程中必须与各项目用款单位进行沟通并在此基础上展开审计。这个过程通常需要消耗审计人员大量的时间和精力，且具有较高的审计难度和审计风险。本文以A市“新农村”项目为例，阐述审计人员在面对涉及项目单位众多、资金投向分散、审计资源有限的情况下，如何快速把握审计要点并取得具有实效性的审计成果。
关键词：财政资金 风险评估 审计重点
一、风险评估在财政专项资金审计中的重要作用
国际审计和鉴证准则委员会在2003年提出现代审计风险模型，认为审计风险包括重大错报风险和检查风险。对应公式为：审计风险=重大错报风险×检查风险。这一公式中的重大错报风险针对的是被审计单位财务报告在未经审计的情况下存在的错报风险，造成重大错报风险的因素包括固有风险和控制风险。造成控制风险的因素主要包括内部控制制度缺失、控制环境散漫以及管理层的徇私舞弊。检查风险是指审计人员在实施审计过程中由于审计失误而导致的未发现财务报告的错漏。然而在专项资金的审计过程中，审计机关的关注重点通常集中在专项资金收支的真实性以及使用过程的合法和效益性上，一般不涉及被审计单位的其他财政财务收支活动。此外，由于财政专项资金审计涉及单位众多，审计人员所面对的审计对象并非明确单一的审计报告。虽然财政专项资金审计的范围和对象与一般财务收支审计存在一定程度的差异，但其原理一致，仍可使用上述的审计风险模型。
在确定被审计对象重大错报风险时，审计人员首先应当对整个项目进行风险评估。风险评估的主要目的是为了最大程度地降低审计风险。《中国注册会计师审计准则第1211号――通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》作为专门规范风险评估的准则，规定注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步的审计程序。在对财政专项资金实施审计的过程中，由于财政资金数额巨大，涉及部门众多，且用款名目纷繁复杂，审计人员难以做到在有限的时间内对所有的相关部门使用的每一笔专项资金进行核查，因此，审计人员必须对项目整体实施风险评估。通过实施风险评估可以达到确定审计项目中的高风险点的目的，并以此划定检查范围和审计重点，明确审计程序和步骤，采取切实可行的审计手段，有针对性地对审计事项进行审计。然而，与注册会计师针对被审计单位内部经营与财务活动实施的风险评估不同，财政专项资金审计实施评估时并无明确单一的被审计单位，审计人员必须从项目总体高度出发，对项目的整个实施流程有一个全面的框架性认识，对涉及项目的各有关单位及其分工深入了解，化整为零，做到审计工作有的放矢。
二、对A市“新农村”项目实施风险评估
（一）A市“新农村”项目基本情况。为改善A市所属的4县3城区辖内的农村基础设施情况，A市政府决定2015年开启A市“新农村”项目，该项目持续5年，分两个阶段，计划总投资20个亿，打造A市生态新农村。为推进“新农村”项目的进行，A市抽调各相关部门的人员组成临时机构“农村办”，由农村办对该项目进行全面的统筹协调工作。“新农村”第一阶段为“三化”行动，即农村的“道路硬化、农村绿化和水源净化”。该项目由财政全额拨款完成，所有资金由市一级财政拨付，根据各县城区财政部门填写的预算申报表，市财政部门审核通过后将资金下拨至县（区）财政部门。由于市一级的农林、水利等相关部门需要对工作的开展进行协调配合，因此市财政同时也向相关部门拨付适当的专项工作经费。
（二）对“新农村”项目展开风险评估，确定审计重点。实施风险评估具体包括三个步骤：（1）风险识别。风险识别指的是查找被审计对象各业务单元、各项重要经营活动以及其他重要业务流程中存在的风险点，并对产生风险的原因进行逐一剖析。（2）风险分析。审计人员需要对已经辨识的潜在风险特征进行进一步的明确定义，分析和描述该定义风险发生的概率以及该风险发生时可能承担的损失后果。（3）风险评价。审计人员需要评估风险对该专项项目实现目标的影响程度。在对“新农村”项目实施风险评估时首先应当确定重点单位和部门。所有的专项资金都经过市财政部门下拨，因此财政部门必然是专项资金审计的重点。其次，由于接受拨款的各单位存在分工差异，拨付的专项资金数量各有不同。在此情况下，审计人员可以借鉴注册会计师对集团财务报表的审计模式，对于拨款金额较大且承担责任较大的单位实施重点审计，对拨款金额较小的单位在财政部门的层面上实施审计即可。据此，除市财政局外，审计人员在各分工单位中筛选了市交通局、林业局、水利局作为重点审计部门。由于“新农村”专项活动内容主要涉及财和物，审计人员应当把握这两条主线展开审计工作。
1.对资金的流动及其使用情况开展审计。一般情况下，专项资金是由国家财政投入资金、各级地方政府配套资金和项目建设或使用单位配套资金几块组成，任何专项资金的使用都会由财政部门连同相关主管部门做出明确的规定。专项资金审计，首先审计的就是“资金”。资金渠道的畅通是资金得以使用的前提条件，而这一审计内容主要集中在财政部门。在这一环节中，审计人员需要关注专项资金是否已及时拨付，是否存在资金的截留、挤占和挪用。在实践工作中，由于部分工程工期存在周期长或质保金等问题，上级财政部门为了最大程度地保证资金的安全及使用效益，在拨付的过程中往往具有滞后性。因此，在对各级财政部门，尤其是县（区）级财政部门进行专项资金审计时，往往会发现专项资金拨入总数大于拨出总数的情况。针对这一情况，审计人员需要对造成差额资金的原因进行审计分析。而资金的具体使用及发票的报销则基本集中在乡镇一级的财政所以及协调配合的各有关部门上。为确保专项资金的具体使用，审计人员必须深入基层财政部门及使用资金的各有关单位，对专项资金的报销凭证进行抽查核对，关注是否存在超范围使用专项资金等情况。 2.对采购物资和工程实施审计。财政专项资金的使用通常伴随着大量的物资采购以及项目工程的建设。因此，审计人员需要对由专项资金购入的物资及建设的工程进行审查。在实践工作中，物资的采购和存储往往不可避免地存在一定数量的毁损，因此审计人员对物资的实际盘点数与被审计单位提供的采购清单之间必然存在差异。审计人员需要对这一差异预先设定可容忍的偏差率，对差异数量超过偏差率的盘点物资要进行深入追查。对于非政府采购的物资，审计人员需要关注是否存在采购物资价格高于其当期公允价值的现象，避免专项资金落入私人口袋。对于工程项目的审计，审计人员需要关注工程的设计、施工单位的选择是否履行了招投标手续；工程款的拨付是否与工程款的完成进度相一致；最后工程竣工结算的总价款与最先经过评审中心确认的总金额是否一致，对严重的超支情况要追查到底。
三、以A市“新农村”项目为例，实施专项资金审计
（一）对专项资金开展审计。经审计人员初步了解，市财政的专项资金流向主要有两条：（1）市一级配合开展工作的各有关部门。（2）县（区）财政部门。据此，审计组兵分两路，对市本级相关部门和县（区）财政部门对专项资金的使用展开审计。
在对市一级相关部门专项资金使用情况进行审计的过程中，审计人员调取了专项资金使用计划表（已经过市一级财政部门审核批准），抽取了计划表中大额开支的费用并对其原始凭证进行审核。经过筛选和审核，审计认定经费实际开支的内容与计划所列基本一致。然而在审阅各单位资金计划使用表时审计人员发现存在以下问题：一是财政部门在对各相关部门的资金计划审核过程中缺乏统一标准。例如同是申请办公耗材，有些单位获批而部分单位未予批准。二是各单位在所列的资金计划表中均列示了宣传费，即各单位自行印刷“新农村”海报及宣传手册发放给各村村民，直接导致了各单位印刷费用差异较大且部分宣传手册重复发放等情况。针对问题一，审计人员向财政部门的工作人员进行了详细了解，造成财政部门审批标准存在差异的主要原因是审批权限分别散落在财政部门的各科室，而财政部门内部尚未制定统一的核减标准，各科室审批的宽严程度存在差异。针对问题二，审计人员向农村办提出建议，由农村办对宣传资料及手册进行统一印制，对各单位划定责任片区，交由各部门对责任片区内的村民进行发放，避免重复发放的浪费行为。
在对县（区）财政部门进行审计时，审计人员发现专项资金已从县（区）财政全额下拨给各财政所，资金的实际使用均不在县（区）本级财政部门。为此，审计人员抽取了获得财政拨款资金规模较大的财政所进行了深入调查了解，调取了专项资金的财务数据并抽取了部分会计凭证，对其所附的原始凭证进行翻阅。根据财务软件中的数据显示，大量的专项资金被用于发放加班人员补贴，例如城管下乡检查等。而根据“新农村”专项资金使用规定，专项资金不允许以任何补贴形式向公职人员发放。为此，审计人员对发放的个人加班费总额进行了统计并责令相关人员退回。
（二）对实物开展实地盘点工作。截至审计实施日，“新农村”专项资金的主要投向包括农村的道路硬化、农村绿化和水源净化。由于道路硬化及水源净化均需要具有专业技术资格的部门进行审核鉴定，因此审计部门主要审查农村的绿化情况。农村绿化，指的是A市辖区范围内的村镇绿色苗木种植覆盖率要达到规定比例。A市计划实施绿化项目的村屯共计490个，总投入1.07亿元。绿化植物包括经济农作物及观赏性植物。由于涉及巨额专项资金，审计组决定抽取种植规模较大的村屯进行实地考察。
根据筛选，审计组首先选定了某县下辖的横平村，苗木绿化主要是由当地林业站负责。上级财政专项拨款下达至镇财政所后，由林业站向镇政府报告申请经费拨款，拨款达到林业站后由林业站负责苗木的购买并组织人力进行种植。根据市“农村办”提供的计划落实表，横平村计划总拨款88万元，绿化面积30亩，种植树木3 552株，种植品种涵盖茶花、大红花、茉莉等。由于种植规模庞大，审计人员无法对3 552棵苗木进行一一核对，因此挑选了种植品种中较为昂贵的茶花进行实地盘点。然而盘点结果显示，该品种实际数量与采购数量存在11.5%的偏差。由于偏差率较大，且无合理原因，为保持审计的谨慎性，审计人员对剩余品种逐一盘点，平均偏差率在8%左右。当地林业站工作人员无法对这一明显的异常差异做出合理解释。为此，审计人员与当地林业站负责人进行了约谈，并对林业站的会计账目进行了仔细查阅，最终了解到，由于当地林业站办公经费紧张，林业站决定对种植苗木的专项经费进行“适当调整”。由于该地种植面积大且种植数量多，林业站认为即使存在一定程度的偏差也不容易被察觉，因此减少了计划栽种的苗木数量，并将剩余的专项资金用于填补自身办公经费及人员福利。由于绿化项目共涉及村屯490个，审计人员无法对各村屯种植苗木逐一进行盘点，且无法判断该林业站挤占挪用专项资金的行为是否普遍存在。为此，审计组开会研究决定，将该情况通报市林业局，由市林业局统一协调，组织各县（区）林业局对所辖村屯计划种植的苗木进行大规模实地抽样盘点，对偏差率较高的村屯进行深入调查，对存在挤占挪用苗木专项资金的有关单位进行查处。
四、结语
从A市“新农村”项目中可以看出，随着国家对“三农”投入的不断增加，资金的投放对推动农业产业结构调整、改善农村生态环境和村民生活状况发挥了积极的作用，但在上述审计案例中不难发现，专项资金仍存在管理不规范、使用效率低下等问题。其中，专项资金的违规使用是专项资金审计中最常见的问题。通过对上述案例的总结，我们不难发现，审计人员在实施专项资金审计的过程中需要对整体项目实施深入细致的风险评估，摸清项目的运行方式，确定重点审计对象，时刻把握资金和实物两条线索，确保专项资金沿着既定渠道落实到专项项目上，对资金使用过程中出现的截留、挤占及挪用等问题予以充分揭露。在针对实物实施检查时，审计人员需要对利用专项资金建设的项目或购买的设备进行适当检查，避免出现项目未按照立项要求和标准实施，项目达不到预期效果等情况。
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