上市公司环境会计信息披露分析
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作者: 唐 欣
摘要：随着环境问题的日益严峻，企业的环境会计信息披露作为环境会计研究的重要内容，受到人们的广泛关注。上市公司是具有广泛社会影响力的企业，上市公司进行环境会计信息披露具有较强的现实意义。但目前上市公司环境信息披露的质量却有待提高，本文认为，上市公司应当披露环境资产、环境负债、环境成本、环境收益等内容，并对其披露方式进行了探讨。
关键词：上市公司 环境会计 信息披露
一、研究背景与意义
资源、环境与发展，是20世纪70年代以来国际社会普遍关注的重大问题。环境污染的严峻现实迫使人们不得不为保护和改善环境做出努力，而环境污染的最大污染源是来自于企业的生产经营活动，为此人们开始关注企业的生产经营活动与环境之间的关系。
(一)环境会计的兴起 会计是企业生产经营活动中的一种重要的技术方法，但传统的会计核算并未考虑环境因素对企业经营业绩的影响情况，以及企业对环境资源的责任，这不利于会计信息使用者了解企业的环境信息，也不符合环境保护的要求。在这种情况下，许多会计学者开始尝试用一种新的会计技术和方法来核算企业的环境信息，由此诞生了会计学科中的一个新的分支――环境会计。环境会计是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动进行确认和计量的一门新兴学科。环境会计不同于传统的财务会计和管理会计，不再无视环境对企业经营业绩的影响，而是试图为会计信息使用者提供有效的环境信息以及与环境有关的财务信息。西方发达国家已经基本形成了环境会计的理论框架和法律体系，形成了众多的环境会计理论，并开始核算和披露企业的环境信息。
(二)上市公司进行环境会计信息披露的重要性 环境会计的首要目标就是要对信息使用者提供有效的环境会计信息，而企业生产活动是环境污染的重大来源。因此，企业的环境会计信息披露是环境会计中的重要组成部分。从企业社会责任角度看，企业作为消耗资源、影响环境的责任单位，进行环境会计信息披露不但是国家保护环境和资源，建设环境友好型社会的必然要求；同时也是企业加强社会公德和责任意识，提高企业经济效益的根本需要。上市公司是在社会上具有广泛影响力的企业，在一定程度上也是制度先进、管理科学的企业代表。上市公司进行环境会计信息披露具有较强的现实意义。从企业管理的角度看，上市公司进行环境会计信息披露，能提高企业的管理水平，加强企业的社会责任意识；从环境会计发展的角度看，上市公司进行环境会计信息披露能为环境会计在企业的发展和环境会计信息披露工作提供重要参考。另外，上市公司作为有代表性的企业进行环境会计信息披露，能在新的环境下促进我国进一步对外开放，帮助企业制定与WTO贸易规定相适应的经营战略，减少因环境问题而形成的障碍；并且还有利于政府和社会公众了解企业的环境情况，有效的影响政府决策和投资者的资金投向。
二、上市公司环境会计信息披露现状分析
据耿建新等(2002)对30家上市公司在1992年至1999年披露的环境会计信息进行的调查，以及尚会君等(2007)对127家污染型行业的上市公司在1992年至2002年披露的环境会计信息的调查研究来看，我国上市公司披露的环境信息还不足以满足供使用者决策的需要，上市公司披露环境会计信息的自觉性也不高。
(一)上市公司环境会计信息披露现状本文选取了冶金业、造纸业、化工业、纺织业、化纤业、医药业6个污染较大行业的20家上市公司进行调查，这些公司包括：冶金业的宏达股份(600331)、江西铜业(600362)、中国铝业(601600)、吉恩镍业(600432)；造纸业的岳阳纸业(600963)、博汇纸业(600966)、恒丰纸业(600356)、青山纸业(600963)；化工业的沈阳化工(000698)、上海家化(600315)、三友化工(600409)；纺织业的天山纺织(000813)、美欣达(002034)、凤竹纺织(600493)；化纤业的春晖股份(000976)、江南高纤(600527)、南京化纤(600889)；医药业的四环生物(000518)、千金药业(600479)、康缘药业(600557)。这6个污染行业均属于国家环保总局2003年提供的《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》中规定应进行环境审核的污染行业。根据这20家上市公司首次公开发行股票时的招股说明书和自发行上市以来到现在公开发布的年报，笔者对其中所披露的环境会计信息进行了调查和研究。在招股说明书中上市公司主要以定性化描述和定量化披露来反映环境会计信息，这些信息主要集中在招股说明书的“风险因素”、“发行人基本情况”、“发行人业务与技术”、“同业竞争与关联交易”、“财务会计资料”、“业务发展规划”、“募集资金及运用”等项目中。在年报中体现出环境会计信息的评估指标集中于“董事会报告”、“重要事项”、“合并会计报表主要项目注释”这三项，其中“董事会报告”中的业务发展规划、企业自身经营风险提示、募集资金及非募集资金使用等，“重要事项”中的关联交易、其他重大事项等，“合并会计报表主要项目注释”中的在建工程、其他应交款、其他应付款、预提费用、营业外收入、支付经营活动的有关现金、支付的其他与经营活动有关的现金等项目中。
上市公司所包含的环境会计信息内容可以分为定性化描述和定量化披露的内容。其中定性化描述的内容包括环保风险提示(对企业面临的环保风险的说明)、环保交易活动(企业开展环境卫生、绿化等项目的交易情况)、环保措施(反映企业的环保目标、环保制度、生产工艺及产品的环保措施等)、环保成果(企业取得的环保成果及贡献)、环保优势(是指企业在技术、资源、政策等方面所占据的有利于环保的条件)等，定量化披露的内容主要包括环境指标(如企业披露的污染物排放量、环保设备利用率及处理率等指标)和环境费用(企业披露的费用支出、环保设施支出、环保税金等)等。
从行业上看，由于行业之间的发展状况、生产特点各有不同，各个行业的上市公司披露的环境会计信息内容上存在着一定的差异。如造纸业、冶金业披露的环境信息相对较多、较全面，而医药业等行业的上市公司所披露的环境信息的比例则相对较少。而且从披露的各项内容来看，各个行业的上市公司也存在着不同的披露重点，表现出了一些行业特征。如冶金业的上市公司都无一例外的对企业的环保交易活动和环境指标进行了相关信息的披露，但其他行业的上市公司则对这一项目中的环境问题关注较少。从时间上看，如果不考虑各年度内上市公司所在行业的环境影响，上市公司在招股说明书中披露的环境会计信息内容呈现出不断增长的趋势。如上市公司披露的“环保措施”与“环保成果”两项内容在逐年增多。到目前为止，上市公司已经不仅仅停留在简单的分析企业面临的环保风险上，而是能够对其存在的环保问题提出具体的环保措施，并介绍环境治理后的改善程度及环保成果与贡献，并总结企业所具有的环保政策、自然资源、环保技术上的优势。这表明上市公司已经开始正视其生产经营给环境带来的影响，并已积极展开
环保对策，不再单一的将环境问题作为影响公司发展的负面影响来反映。
(二)上市公司环境会计信息披露存在的问题综合本文所调查的这20家上市公司所披露的环境会计信息来看，我国上市公司目前披露的环境会计信息还存在不少问题，主要表现在以下方面：一是披露的环境会计信息还不够充分和规范，不足以满足供使用者决策的需要。首先，从披露的项目上看，上市公司所披露的环境会计信息主要集中于环保投资和环保支出等方面，而对环境负债、环境资产的披露则几乎没有。其次，从披露内容看，还缺乏多样化、个性化的信息，如几乎所有公司在招股说明书中都将环保风险总结为“当前面临的环保风险是国家可能提高环保标准致使公司的费用、成本增加”，趋于模式化；而且同一信息在不同章节中多次重复的现象较为严重。再次，从披露的详细程度方面来看，大部分公司对于公司所承诺的环境保护及改善措施缺少系统的说明，如环保设施的使用效率、治污费用的测算方式、国家环保政策的具体要求以及公司环境管理体系的具体实施等等很少进行详细的介绍和说明，可参考的意义不大。最后，从披露的定量化程度来看，无论是招股说明书还是年报，都非常缺乏充分的定量化信息、预测性的信息。即使偶有定量化的信息多半也是集中于在招股说明书中对近几年的环保费用进行披露，进入年报的很少。二是披露的环境会计信息可比性较差。各个行业的上市公司披露的环境会计信息差别很大，定量化信息太少，又缺乏固定、规范的内容和形式；即使是同一行业的不同公司之间或是同一公司在不同年度中披露的环境会计信息也带有较强的随意性。企业基本上是根据各自的偏好自行选择披露环境会计信息的内容。三是上市公司披露环境会计信息的自觉性不高。上市公司在年报中披露的环境会计信息明显低于招股说明书，这是因为中国证监会已经要求明文要求上市公司在招股说明书中的“政策风险”和“募股资金运用”这两处披露环境信息，但对于上市公司的年报中却暂时还没有关于环境问题的强制披露要求。另外，上市公司披露的定量化信息、预测性信息、负面的环境信息较少也是自愿披露程度较低的表现。四是披露的环境会计信息比较零散。目前上市公司对于与环境会计有关的信息通常是作为常规的财务会计来处理的，如许多公司把环保设施作为一般的固定资产来处理，在报表中很难判断各项固定资产与环境污染治理的相关程度如何；按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费，以及企业设置环保机构和工作人员的经费支出，被列入管理费用中核算；违反环境法规交纳的罚款、赔款和停产损失，列入营业外支出。这些问题致使一般的会计信息使用者无法了解到较为全面的环境会计信息。五是披露的环境信息实用性较低。上市公司披露的众多内容中绝大多数是对过去发生的事项的反映，如排污费、绿化费、税收减免、环保认证等；对企业未来发展有影响的内容，如环境诉讼、奖罚、环保投资等事项，在披露时有很大的随机性，使得环境信息的披露缺乏连续性，降低了环境信息用于企业决策时的相关性。另外，企业披露的环境信息大部分是对企业经营状况并不造成重大影响的信息，负面的信息披露很少；对于某一事项可能产生的影响也缺乏必要的解释说明，多数非专业的投资者无法判断企业的环境状况，如企业对于募集资金进行投资项目的披露通常只是反映其获得了国家有关部门的批准，但究竟该项目可能还会对环境造成哪些影响、如何防治则没有具体说明。
三、上市公司环境会计信息披露的探讨和建议
上市公司环境会计信息披露中存在的问题与我国还没有明确环境会计报告体系框架，没有制定环境会计准则和制度有关。本文试对上市公司环境会计信息应当披露的内容进行有益设想。根据环境会计的目标，结合上述污染型行业上市公司披露的环境会计信息披露现状，笔者认为应当设置环境会计要素，以此对上市公司环境会计信息披露的内容作尽可能定量化、规范化的反映，对不能定量化的再以报表附注的方式进行补充说明。这些用以反映环境会计信息的环境会计要素应包括环境资产、环境负债、环境成本与环境负债，具体说明如下：
(一)环境资产 环境资产是指企业在过去的事项中已经拥有或控制，能以货币计量，可以带来未来经济利益的环境资源。可以将环境资产分为环境流动资产和环境长期资产，环境流动资产是指与环境保护相关的经济业务所涉及的货币资金、应收款项、存货等；环境长期资产包括与环境保护相关的机器、设备等相关的环境固定资产，与环境保护相关的专利技术等环境无形资产，以及企业所拥有或控制的环境资源等。环境资源是指人类以土地、森林、草原、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源，目前已有部分上市公司披露了企业的环境资源，如岳阳纸业(600963)、博汇纸业(600966)就在招股说明书中以定性化的方式披露了企业拥有的较好的土地资源和水域资源。
一般而言，环境资源可以划分为企业所拥有或控制的自然资源和企业自行构造的环境资产两大类。从本质上讲，企业所拥有或控制的这些自然资源也是能给企业带来未来经济利益的资源，但由于传统会计和现有计量方法的局限性，自然资源的价值一直未在企业的会计核算中予以合理确认。为此，环境会计应弥补传统会计的这一缺陷，采用一定的方法对可以确认价值的自然资源进行计量。由于企业所拥有或控制的自然资源属于“公共物品”或是“准公共物品”，故建议以因子分析法为研究工具，对企业所拥有或控制的自然资源进行计算。如先假设某行业的企业生产所需的自然资源有x1，x2，x3……xn等n种，并将目标公司、行业领导企业以及参照企业所各自拥有或控制的自然资源列出，以c1，c2和c3分别代表目标公司、行业领导企业以及参照企业，则企业和所拥有或控制
然后在选择出主因子和计算因子回归估计值的基础上，计算出各样本企业的方差贡献率总得分，也即目标公司、行业领导企业以及参照企业的自然资源拥有量综合得分，并以F1，F2和F3分别表示。最后以F3(即行业领导企业的因子综合得分)作为基准，并计为T采用系数调节法将各样本企业的自然资源拥有量计算出来；则目标公司所拥有或控制自然资源的价值即可以计为：F-・T，F2。当然，这种方法仍然带有较大的模糊性和不确定性，但可以作为一个供参考的初步方案为环境会计的计量方法提供思路。从会计谨慎性原则的角度出发，目前应将企业拥有或控制，但难以计量的自然资源作为一项非财务信息计入会计报表附注中，以适当的表明企业的环境优势，引导投资者的投资导向。
(二)环境负债 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组认为：“环境负债是指企业发生的，符合负债的确认标准、并与环境成本相关的义务”。在环境会计系统中，环境负债是对企业承担的环境责任的反映。这种环境责任主要是由环境保护法律和法规强制实施的义务，不但包括企业在生产中排放污染物应承担的相关责任，还包括生产结束后运输、丢弃有毒害物质造成公共场地
污染而应在未来支付的污染治理成本、健康赔偿成本及污染调查研究费用等环境责任。环境责任产生于已经存在的与环境有关的债务中或预期可能发生的与环境破坏有关的损失支出中。环境负债主要包括两部分：一是为进行环境保护而借入的银行借款；二是应付的环境支出，如企业因进行环境治理而发生的购入环保设备及材料的应付款、应交纳的与环境保护有关的各项应上交国家的费用和税金、应付的环保机构经费及环保机构人员工资及其他薪酬等。对于这些企业已经发生的环境负债，若有明确的债权人、债务时间和金额，就可在环境会计系统中确认、计量并在报表中披露。对于预期可能发生与环境破坏有关的损失或支出，可作为或有环境负债，应参照新颁布的会计准则中关于或有负债的披露规定，在会计报表附注中反映或有环境负债的种类及其形成原因，经济利益流出不确定性的说明以及或有环境负债预计产生的财务影响和获得补偿的可能性。
(三)环境成本 从不同的视角研究环境成本，可对环境成本进行多种分类。一般而言，应从不同的空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本。但由于企业污染环境所造成的外部影响大都未能明确计量，故在目前外部环境成本基本上还没有追加到行为企业，不是会计意义上的“成本”。因此，大部分的研究者都是基于内部环境成本的角度来描述环境成本的。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会计的《环境会计和报告》的立场公告对环境成本的定义，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。根据这一定义，再参考目前上市公司披露的环境会计信息内容，笔者认为可以将环境成本描述为以货币准确计量的，为预防、减少或避免环境影响产生及清除这些环境影响等发生的各种耗费和因这些耗费而承担的费用。如吉恩镍业(600432)在年报的现金流量表“支付的其他与经营活动有关的现金”一栏中披露的排污费，江西铜业(600362)在年报报表附注的“关联交易”项目中披露的支付给关联公司的环保卫生服务费用等。
可将环境成本划分为环境预防成本、环境管理成本、环境处理成本、环境损失成本、环境其他成本，并详细分解如(表1)所示。环境预防成本主要是在企业采购阶段中发生的保护环境、预防污染的支出；环境管理成本是指企业所发生的为进行内部环境管理而发生的主要对环境保护起到间接式作用的支出；环境处理成本则主要是在企业生产结束后发生的处理污染物及维护环境的支出；环境损失成本用来核算企业因环境破坏而承担或支付的损失支出；环境其他成本是企业内发生的与环境相关的其他环境保护成本。对于各项环境成本的核算，可以编制成环境成本表，并以会计报表附表的方式披露。
(四)环境收益环境收益是指企业在环境治理中获取的改善环境的经营收益，是衡量企业环境绩效的重要指标。笔者建议将环境收益分为直接环境收益和间接环境收益，直接环境收益主要是指目前比较容易确认和计量的收益，如销售废弃物、开展环保卫生服务所得到的收入；以及由于落实环保政策和环保业绩的提高受到国家鼓励而收到的政府的财政补贴和奖金。间接环境收益包括因开展环保活动而节约能源及环保费用带来的收益，以及由于企业获得的环保管理成果所带来的收益，如上市公司所获得的环保先进称号或IS014001环境体系认证而导致企业形象的提升给企业增加的潜在收入等，具体内容如(表2)所示。
对于直接的环境收益，目前的上市公司已在招股说明书或年报中有相应的披露，如宏达股份(600331)披露了政府拔入的“三废治理资金”专项应付款、中国铝业(601600)披露了环境保护局拔入的环境治理补助资金等，只是未作为专门的环境收益来核算。而对于间接的环境收益，由于在现有条件下难以计量，因此未有上市公司进行定量化的披露。建议将直接的环境收益和节约能源及费用带来的间接收益进行专门核算，并作为补充项目计入利润表中；而对于很难定量化的间接环境收益中的环境管理成果收益，则作为非财务信息列入会计附注中比较合适。
(编辑 刘 姗)
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