浅谈多次交易分步实现的企业合并的会计处理

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　　摘要：主要是对多次交易分步实现的企业合并进行会计处理，通过举例剖析企业合并处理难点以及热点，并对长期股权投资的成本法和权益法互换起到举一反三的作用。
　　关键词：分步；企业合并；会计处理
　　中图分类号：[F235.19] 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-01
　　企业会计准则解释第4号规定：如果企业合并而是通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理。
　　一、个别财务报表
　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：
　　1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日原有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。即不需要由权益法追溯调整为成本法，这较过去会计处理有所简化。
　　2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
　　3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，主要是指权益法核算长期股权投资产生的资本公积。例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益(计入资本公积——其他资本公积)的部分，暂不进行会计处理。待出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益，即有资本公积转入到投资收益。
　　4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。
　　二、合并的财务报表
　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：
　　1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。重新计量具体会计调整处理是：
　　借：长期股权投资(公允价)
　　贷：长期股权投资(原账面价)
　　借贷不平用投资收益不平。
　　2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。
　　3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。具体讲就是出现吃亏差额不处理，出现沾光差额则要进行调整：
　　借：长期股权投资
　　贷:营业外收入
　　4.购买方对于购买日之前持有的被购买的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。即会计调整
　　借：资本公积
　　贷：投资收益
　　或者做相反的会计处理。
　　举例：20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为55 00万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。
　　A公司在个别报表中的处理
　　20×6年1月1日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　300 000 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　300 000 000
　　A公司在合并财务报表中的处理
　　(1)计算合并成本：
　　合并成本=5 500+30 000=35 500(万元)
　　(2)计算应计入损益的金额：
　　应计入损益的金额=5 500－5 000=500(万元)
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　5 000 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　5 000 000
　　(3)计算商誉：
　　在合并财务报表中应体现的商誉=35 500－55 000×60%=2 500(万元)
　　在合并工作底稿上应作的合并抵消分录为：
　　借：B公司所有者权益　　　　　　　　　　550 000 000
　　商誉　　　　　　　　　 　　　　　　25 000 000
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　355 000 000
　　少数股东权益 　　 220 000 000
　　参考文献：
　　[1]2011年注册会计师全国统一考试辅导教材会计[M].中国财政经济出版社.

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