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浅析研究开发费的加计扣除策略

来源:用户上传      作者: 冯利

  摘要:在市场经济条件下,企业需要不断的开发新技术、新产品和新工艺,才能更好的参与市场竞争,尤其是在我国加入WTO下,如何更好的鼓励企业进行不断的创新,增加我国的经济实力,更好的参与国际竞争,成为一个必须要面对的事实。本文将讨论在国家税务总局出台的《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发[2008]116号)下,关于研究开发费的加计扣除的讨论。
  关键词:研究开发费 加计扣除 市场经济
  随着市场经济市场,以及国际市场竟争的日益激烈,企业自主创新能力成为一个重要的核心竞争力。企业既要担当技术创新的主体,同时又要担当技术创新投入的主体,而且只有研发行为的存在,企业才能形成新产品、新技术和新工艺。那么增加对企业的研发能力,才能成为增强企业竞争力的核心环节。那么研发费用的加计扣除,目的就是鼓励企业的研发行为。为此,国家税务总局出台了关于《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发[2008]116号),目的是推动政策贯彻落实,不断提升企业竞争力,更好的推动社会经济的快速健康有序的发展。但是在这些规定中,需要注意的问题是值得探讨的,本文将对此一一讨论。
  一、研究开发费的技术开发合同签订要求
  关于《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》(国税地字〔1989〕34号)中明确规定,研究开发费的各类技术合同需要按合同所载价款、报酬、使用费的金额依率计税。国家为了鼓励技术研究开发,企业在签订技术开发合同时计税只计合同所载的报酬金额。如果合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的,需要按一定比例的报酬金额计税贴花。但是在实践中,存在因为技术开发合同中对于研究开发费用和报酬约定不明,以及对其结算的方式、支付的方式约定,存在不明现象,往往容易导致不必要的纠纷产生。
  一是技术开发合同的报价由当事人双方约定,并且明确写明合同研究开发经费的总金额,和研究开发经费和报酬的来源,假设是合作开发,对于合作开发合同的当事人,需要按照约定进行投资,包括:分工参与研究开发工作;技术进行投资和协作配合研究开发工作。并且明确在合同中分别写明双方分担经费的数额。如果出现合作开发合同的当事人违反约定,使得研究开发工作停滞、延误、失败的,应要求承担违约责任。如果技术开发合同履行过程中出现无法克服的技术困难问题,导致研究开发失败或者部分失败的情况发生,风险的责任承担应该由当事人约定。
  二是研究开发费合同价款的支付方式应该是多样性的。是一次总算或者是一次总付。也就是要求双方当事人,需要按照合同价款一次算清并全部一次性支付。采取一次总付款的方式的风险是全部由受让方承担,对转让方有利,这种支付方式的优点是在价格较低的技术合同中支付方式简捷便利,很快能结清。是一次总算、分期支付。是提成支付方式。这类方式的支取在那些技术比较成熟、市场前景稳定、技术价格较高的技术交易项目中比较好。因为该方式是受让方将技术实施后产生的经济效益后,按照一定比例与期限支付给对方。可以达到使双方当事人公平合理地分担交易风险的目的。是提成支付附加预付“入门费”方式。这种支付方式程序稍多点,但是这种方式可以公平分担交易风险,同时能够给已为技术投入了大量成本的转让方一些固定的补偿,可以在技术价格高、技术水平高和时间比较长的技术合同中使用。
  三是技术开发合同经费结算方式可以采取经费包干,或者是实报实销。实行经费包干的好处是研究开发方的报酬已经包在结余的研究开发经费中,从而委托方就不需要另行支付报酬。而实报实销的情况比较复杂,包括双方当事人在研究开发经费不足时委托方应补充支付;在经费出现剩余时研究开发方应如数返还。采取此类方式,需要明确约定研究开发的报酬数额和支付的形式以及时限等具体情况。
  二、研究开发费用的项目预算
  企业所得税法实施条例中第九十五条规定:“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”为落实企业研发费优惠政策,国家税务总局颁发了《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)。在国税发[2008]116号文中明确了对于研发费用的范围限定,明确说明企业可以享受加计扣除的八类费用。包括:一是新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费;二是从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;三是在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴;四是专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费;五是专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用;六是专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费; 七是勘探开发技术的现场试验费;八是研发成果的论证、评审、验收费用。
  为了准确核算研究开发费用,企业需要成立专门的研究开发机构来从事研发项目的预算,才能避免涉税的无辜风险。假设企业不成立专门的研发机构,根据【国税发[2008]116号】文件第九条规定:“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。”由此我们可以得知,税法对此做了明确的规定,要求企业把研发费用和其他的生产经营费用需要进行分开核算,同时还要求专账管理,才能够做到准确、合理地计算,以及关于归集各项研究开发费用情况。
  (一)加计扣除费用范围需要注意的要点
  【国税发[2008]116号】文件规定“在职直接从事研发活动人员的薪金、工资、津贴、奖金、补贴”可以加计扣除,这就说明其他的费用,如职工福利费、工会经费、职工教育经费、失业保险费、养老保险费、医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,以及住房公积金等“三费、五险、一金” ,这类从事研发活动人员列支或者是缴纳的虽与工资额密切相关的费用都不可以加计扣除。另外【国税发[2008]116号】文件规定“专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或者是租赁费”就能够加计扣除。这就说明其他的费用,如企业用于研发活动的仪器和设备,以及这些仪器和设备运行的维护、维修、改建、改装等方面的期间费用与资本化费用,以及非仪器和设备类的其他固定资产的折旧费、租赁费和维护、维修、改建、改装等费用,都不可以加计扣除。其次是【国税发[2008]116号】文件规定“专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费”可以加计扣除。这就说明其他的费用,如中间试验、产品试制设备的调整、检验费、样品、样机、一般测试手段购置费和试制产品的检验费等,都不可以加计扣除。最后【国税发[2008]116号】文第八条规定:“法律、行政法规,以及国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目,这类费用是均不允许计入研究开发费用的。”如企业为研究开发支付的新产品设计费、发放给研发人员的工资、薪金未依法履行代扣代缴个人所得税的义务、新工艺规程制定费或资料翻译费等不可以税前扣除的部分。以及通讯费、会议费、培养费、知识产权维护费、外事费、研发人员培训费、差旅费、办公费、诉讼费、代理费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等他费用也不可以加计扣除。   (二)研究开发费加计扣除的相关产品问题
  企业研究开发新产品和新技术和新工艺是一件未知的技术性事情,是国家非常鼓励的行为。假设企业在整个研究开发的过程中发生失败、报废和损失是现象,尤其是科技含量越高的新产品、新技术和新工艺失败更常见,报废的也越多,而我国的税法往往对企业计入当期损益的研究开发费允许加计扣除50%,这其实就是对没有研发成功的研究开发活动进行的积极鼓励与补偿。在新产品的整个开发过程中,耗用的购进货物或应税劳务的进项税都应该可以抵扣,无需转出,企业研发的新产品和新技术、新工艺在结构、性能等这些方面,都很有可能是技术条件没有稳定、成熟,使得一些产品在研发中,只能是样品、样机、以及还需要作进一步的试验、调试、试用和改进的产品,那么为了进一步改进与优化新产品、新技术、新工艺,就需要对产品的结构与性能等方面进行必要的测试与完善。不得已产生的报废,或者是产品设计和制造过程中存在的缺陷,要求的报废,那么对于所耗用的购进货物或应税劳务的进项税都可以采取抵扣,并且无需转出,除非发生因管理不善,使得被盗、丢失和霉烂变质的损失情况。
  (三)是加计扣除费用归集注意方面
  企业必须对研究开发费用实行专账管理,同时必须按照本办法附表的规定项目,准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。对于企业而言,在发生研究开发费时,就需要申请税前加计扣除的企业,同时针对国家的《企业会计准则》、《企业会计制度》等文件,只有设置“研发支出”一级科目和“研究阶段”、“开发阶段”两个二级科目,才能分别核算和归集研究阶段和开发阶段的支出,以对发生的研究开发费用,同时进行“收益化”或者是“资本化”的归集情况。把研究阶段各期发生的支出转入当期损益,同时将开发阶段最终的支出转入无形资产。目的是满足税法所规定的专账管理要求,同时能够准确、合理地计算,以及归集各项研究开发费用的要求的结果。这时企业才能按照【国税发[2008]116号】文件第十条的规定,把企业未形成无形资产计入当期损益的,但是对未形成无形资产,需要计入当期损益加计扣除的,那么就必须在发生研究开发费用支出当年度的所得税汇算清缴情况下进行,在按照规定据实扣除的基础上根据研究开发费用的50%加计扣除;对形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销,而对无形资产成本的150%在税前摊销的要求的是税法口径,除法律另有规定外。
  三、技术开发、转让相关、营业税减免政策
  对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入,免征营业税。而且新企业所得税实施条例第九十条:企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,也就是说一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。在技术转让时,应该规范签订技术开发合同,并且把受托开发合同拆分为两个合同,分别签订受托技术开发合同与设备购销合同。在免征营业税的界定要求,有三条情况:一是按产品销售比例提取收入等形式,可以取得“入门费”和“提成费”等作价方式,而且对取得和技术转让有关的收入都可以进入免征营业税的技术转让收入范围。二是如果在技术以外的无形资产,那么转让收入照章征收营业税。三是技术转让合同中的商标使用费或者是类似性质的收入,这类就不属于上述财税字〔1999〕273号文件中,就规定免征营业税的范围。所以说纳税人需要正确合理地划分出合同中商标使用费等方面就不予免税的收入。假设出现不能准确合理划分,对于税务机关,可以按照不高于合同总价款50%的金额确定免征营业税的技术转让收入额的做法进行。
  总之,新颁布的研究开发费用加计扣除的规定对研究项目的要求更高,目的是推动政策贯彻落实,包括研究费用的归集进一步明确,扣除的要求更详细,才能更好的惠及广大企业,有利于企业更好的落实研究开发费用加计扣除方面的相关优惠政策,进一步提升企业竞争力。
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  姓名:冯利,女,河北省,1979年10月19日,研究方向:财务会计管理,职称职务:会计师
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