内部控制审计与财务报表审计整合研究
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作者: 朱小芳
我国《企业内部控制审计指引》规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但财务报表审计与内控审计是两种独立的审计，如果进行整合，在降低审计成本，提高审计效率的同时，也带来一些弊端。目前无论是在理论界还是实务界，人们普遍赞成整合审计，而较少提及这种整合审计模式所带来的问题。本文在确保节约审计资源的前提下，基于保护投资者利益这一宗旨出发而进行的研究，最终目的是促进上市公司尽可能向社会公众提供高质量的审计报告。
一、整合审计制度背景及文献回顾
对内部控制进行审计最早是在美国02年颁布的萨班斯法案中提出的要求。04年美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）颁布了第二号内部控制审计准则（AS2），该准则就审计管理层的财务报告内部控制评估报告做出一系列规定，并第一次提出了整合审计的概念，即明确要求注册会计师应当在执行公司的财务报表审计业务的同时，对上市公司的财务报告内部控制实施审计业务。07年PCAOB对AS2中的审计方法与审计程序等方面进行了修订与完善，颁布了第五号内部控制审计准则（AS5），以取代AS2。
我国从1996年开始施行独立审计准则，该准则规定注册会计师在财务报表审计中必须了解被审计单位的内部控制制度。真正确立我国内部控制鉴证规范的是02年中国注册会计师协会颁布的《内部控制审核指导意见》（以下简称《意见》），该意见指出内部控制审核是注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。08年财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）以及随后发布的《企业内部控制配套指引》（以下简称《配套指引》）基本确立了我国企业内部控制评价制度和注册会计师审计制度。《配套指引》中的《企业内部控制审计指引》（以下简称《审计指引》）对注册会计师执行内部控制审计业务提出了很多指导意见，其中第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。可见，对于这两种审计是否整合进行，我国并未如美国一样做强制规定，企业可自由选择。
笔者研究发现，目前我国披露内部控制审计报告的上市公司中，绝大多数公司选择整合审计的模式，即聘请的是一家会计师事务所同时对财务报表和内部控制进行审计。而在理论界，关于这两种审计是否应该整合的讨论，学者们也大多持支持的态度。谢晓燕等（2009）对实施整合审计的必要性与可行性进行了分析，然后提出了整合审计的实施思路以及具体实施设计，为我国注册会计师开展整合审计业务提供了一些操作性建议。张龙平等（2009）通过梳理美国内部控制审计制度变迁历程，得出了内控审计与财务报表审计应当整合的启示，并建议我国在制定内控审计准则时，应当在两者如何整合的问题上提供更具体的操作指引。刘玉廷等（2010） 从企业的“经济性”这一角度出发，倡导内控审计和财务报表审计整合进行，并描绘出了整合审计的互动关系图。吴秋生等（2011）基于降低内部控制评价成本，提高评价的效率这一宗旨出发，提出了财务报表审计目的的内部控制评价、完善目的的内部控制评价、披露目的的内部控制评价和内部控制审计目的的内部控制评价这四类评价的整合问题。
可见，我国学者所持观点较为一致，大多赞同内部控制审计与财务报表审计进行整合。然而，上述研究多是从公司或注册会计师的角度进行阐述，缺乏保护广大投资者利益角度的研究，这是与内部控制审计的初衷相违背的。任何事情都有两面性，在整合审计降低审计成本，提高审计效率的同时，也带来一些弊端。
二、整合审计模式的弊端
无论是美国的萨班斯法案，还是我国的《审计指引》，颁布的最终目的都是保护广大投资者的利益。而如果上市公司聘用同一家会计师事务所对财务报表和内部控制进行审计，又是否能够达到预期效果呢？笔者认为整合审计带来了以下弊端。
（一）制约审计目标的实现 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。根据《审计指引》规定，注册会计师在执行内部控制审计业务的时候，应当获取充分适当的审计证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。可见，我国内控审计的目标是注册会计师对公司内部控制的有效性独立发表审计意见。而财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。可见两者目标侧重不同，虽然注册会计师都是提供合理保证，但前者是对财务报告内部控制不存在重大缺陷的判断，而后者是对财务报表不存在重大错报的判断。在判断内部控制是否存在重大缺陷时，注册会计师除了要考虑当期财务报表的错报，还应考虑董事、监事和高管的舞弊以及企业审计委员会和内审机构对内部控制监督的无效。所以，两者审计目标的不同，必然带来审计方法和审计程序的差异，而如果由一个会计师事务所同时进行这两类审计，那么将不可避免会借鉴彼此的审计成果。如在实践中，财务报表审计通常会直接借鉴内部控制审计对内控评价的成果，这就会降低注册会计师在财务报表审计中应当保持的应有的关注。另外，如果两类审计中有任何一个审计环节出现了过失，那么借鉴的结果可能就是过失被放大，最终制约审计目标的实现。
（二）影响审计独立性 关于审计独立性，美国注册会计师协会最早给出解释：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”注册会计师在执行鉴证业务时，必须保持独立性。审计整合模式可以降低审计成本，但是成本的降低不能以丧失审计独立性为代价。当内部控制审计与财务报表审计由同一家会计师事务所实施时，审计单位与被审计单位间的利益联系会更加紧密，从而影响注册会计师的独立性，这其实是与审计鉴证和审计咨询服务之间存在独立性冲突有类似之处，而无论是在美国还是中国，相关政策法规都是明确禁止一家中介机构对一家公司同时从事咨询业务和审计业务。 （三）弱化内部控制审计地位 内部控制审计是对内部控制的有效性发表意见，审计对象是企业的内部控制，审计的标准是《基本规范》及《配套指引》，审计结果是应出具单独的审计报告。因此，内部控制审计与财务报表审计之间是相互独立的。可以说，相比财务报表审计，内控审计由于审计范围更大，审计内容更多，审计证据多为内部证据从而证明力更弱等原因，造成内部控制审计难度更大，对注册会计师的职业要求更高。我国的内控审计制度于2012年全面展开，并强制施行，对于这个任重而道远的任务，首先要解决的问题就是加强企业、注册会计师对内控审计的重视。《审计指引》的出台强化了内部控制审计制度，对于企业而言，这是一种制约，但其中又规定内控审计可与财务报表审计整合进行，这其实是在一定程度上弱化了内部控制审计的独立地位。在财务报表审计中，注册会计师是否会省略所需的内部控制测试和评价？在内控审计中，注册会计师是否会在财务报表审计的基础上简单延伸？这是笔者关注的问题。而事实上，笔者通过阅读多家上市公司披露的2010—2011年度内部控制审计报告，发现许多注册会计师并未完全按照相关规定，出具能够反映内控审计业务实质性内容的报告，有的甚至直接指出本报告是以财务报告审计为目的而进行的，并非是对内部控制的专门审核。
三、整合审计对策
一个合理、科学的审计模式应当以保护投资者为宗旨，以经济性为条件，并最终能够促进企业的内部管理。因此，笔者针对整合审计模式的弊端提出四项对策。
（一）鼓励上市公司聘请不同的会计师事务所分别开展独立审计 由于整合审计模式具有以上弊端，笔者建议上市公司应选择不同的会计师事务所分别开展内部控制审计和财务报表审计，以形成相互监督和相互制约的格局。当然，这种审计模式可能会加重上市公司成本负担，目前我国上市公司披露内部控制审计报告数量较少、比例较低的一个很重要的原因就是评价成本过高。因此现阶段，如果强制要求所有上市公司必须选择不同的会计师事务所分别对内部控制以及财务报表进行审计，未免有些强人所难，最终也无法达到预期效果。因此，可以出台相关政策，鼓励条件具备的企业聘请不同的会计师事务所分别开展独立审计，但是不做强制要求。分别开展独立审计为投资者提供了双重保证，有利于保护投资者的利益，而这种有利消息反映到资本市场，企业也将是最终的受益者。
（二）加强三方合理的沟通协调 这里的三方特指被审计单位，内部控制审计单位以及财务报表审计单位。为了更好的完成审计工作，企业与两个审计单位应当在各自职责的基础上加强沟通协调。对于企业而言，应当努力配合审计工作，主动提供证据，对注册会计师提出的意见，应认真对待并进行整改。对于两方审计单位而言，有必要与同行建立起经验共享、技术合作机制，同时由于内部控制审计与财务报表审计所依赖的基础资料大部分一致，因此两者在资料的收集方面应相互配合，实现资料的共享，且任何一方如果发现了可能存在的缺陷或差错，要分情况与被审计单位积极沟通，最后再按照各自的审计标准，独立进行职业判断，形成各自的审计意见，以保证各自的独立性。因此，加强三方合理的沟通协调，可以在节约资源的前提下确保各自的评价工作能协同进行，更好的实现各自的审计目标，发挥好社会监督的作用。
（三）提升注册会计师职业能力 按照规定，我国的内控审计制度于2012年在上交所、深交所主板上市的公司中全面展开，而要真正落实这项制度，压力还比较大，因为注册会计师是否具备了足够的专业胜任能力将是一个很大的制约因素。虽然在以前的财务报表审计中也要求注册会计师对被审计单位的内部控制进行评价，但由于不需要对外报告内部控制情况，大部分审计师都只是走过场而已，这远远不能够满足内部控制审计的要求。笔者通过阅读内控审计报告也发现很多报告并不符合《基本规范》及《配套指引》的要求，这也正好印证了上述担忧。因此，将内控审计从财务报表审计中独立出来，着重加强注册会计师对内部控制的重视，提升职业能力是当务之急。为此，注册会计师应当多学习内部控制审计相关知识，为开展内控审计业务做好准备，并不断积累不同行业、不同企业的内控审计执业经验。而会计师事务所应注重经验丰富、结构合理的审计人才的引进工作并不断加强业务培训，为日后提供高端型增值服务奠定基础，以满足社会需求。
（四）明确内部控制审计界限 （1）明确内部控制审计与财务报表审计的界限。如果条件允许，鼓励上市公司分别聘请不同的会计师事务所开展内控审计和财务报表审计。而如果现阶段条件不允许，企业采用了两者整合进行的审计模式，那么也要注意，两者应当是彼此独立的业务，要防止注册会计师在进行内控审计时不假思索的直接引用财务报表审计中获得的证据或结论，也要防止注册会计师基于成本的考虑直接省略所需的内部控制测试和评价。（2）明确内部控制审计的范围。关于内部控制审计的范围，目前学术界有两种观点，一是认为审计范围应涵盖内部控制整体，二是认为审计范围应仅限于财务报告内部控制。而根据《审计指引》的最新规定，注册会计师只需对财务报告内部控制发表审计意见，同时也要注意非财务报告内部控制的重大缺陷，在审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”的披露。笔者认为，这种折中的规定立足国情，充分考虑了现实需要。而下一步要做的就是增加更为明确的规定，帮助注册会计师区分财务报告与非财务报告内部控制的界限划分和不同定义。
参考文献：
[1]谢晓燕、张龙平、李晓红：《我国上市公司整合审计研究》，《会计研究》2009年第9期。
[2]吴秋生、杨瑞平：《内部控制评价整合研究》，《会计研究》2011年第9期。
[3]叶青山：《关于建立财务报告与内部控制双重独立审计机制的思考》，《财政研究》2011年第2期。
（编辑 园 健）
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