论“营改增”实施后建筑业将面临的问题及对策
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作者: 邹丹宜
摘要：自2012年1月1日起，国务院决定在我国部分地区、部分行业进行增值税税制改革试点，逐步实现增值税取代营业税。“营改增”实施后对建筑企业有较大的影响，本文就这次“营改增”税制改革中对建筑企业影响的问题，进行分析并提出建议，对建筑企业试点提出必要的参考。
关键词：增值税；营业税；营改增；建筑企业
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01
“营改增”是将营业税应税项目改为缴纳企业增值税，即对产品及服务增值部分进行纳税，避免重复纳税环节，以降低企业税收成本，增加企业发展能力，来促进我国国民经济健康、稳定发展。
对于这次税制改革而言，建筑企业如果不能及时、正确地改变传统的经营管理模式，应对“营改增”后给企业管理和会计核算带来的一系列变化，新税制改革不但不能够减少企业税负，而且会使企业税收负担大幅上升。
一、“营改增”税制改革后建筑企业财务核算的变化
（一）应纳税税种的变化。营业税属价内税，而增值税是价外税。价内税是由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售款，税款将由销售款来承担并从中扣除。价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分。用公式表达为：价内税的税款=含税价格×税率；价外税的税款=[含税价格/（1+税率）] ×税率=不含税价格×税率。建筑企业由缴纳营业税改为计征增值税，增值税专用发票的取得和抵扣将成为建筑企业会计核算的又一重要工作内容，较以前征收营业税来讲，增加了工作量和难度。
（二）税率的变化。建筑企业“营改增”前按税率3%计征营业税；“营改增”后，建筑企业按11%的税率计征增值税。财政部和国家税务总局以通知形式下发了财税[2011]110号文件，文件明确规定，建筑业和交通运输业一起，适用11%税率，对于当期进项税额可以抵扣。
（三）纳税期限有所变化，“营改增”税制改革前，建筑企业是以实际结算款或索取营业额当天为纳税义务时间；“营改增”税制改革后，建筑企业由税务机关按应纳税大小核定缴税时限。
（四）会计的核算科目和核算内容变化。“营改增”税制改革前，建筑企业依据营业收入计算企业的营业税金及附加，按当期实际结算收入计算缴纳当期应交税费，通过“应交税金—营业税”、“主营业务税金及附加”等科目；“营改增”税制改革后按增值税计税原理，以增值额为计征对象，施工按当期全部结算收入及价外费用确定企业销售额，计算当期销项税额；对于购进的建筑企业物资材料取得的增值税专用发票，通过税务认证，进项税额允许抵扣。根据建筑企业上述内容计算应缴增值税，要使用“应交税金—增值税—进项税” 、“应交税金—增值税—销项税”、“主营业务税金及附加”等科目。
（五）财会人员素质变化。“营改增”税制改革后增加了许多操作环节，对建筑业的财会人员是个新的挑战。在日常工作中，要进行增值税的抄税、报税、认证工作，还要进行附加税费和个税的申报缴纳，既涉及国税又涉及地税，加大了工作量和操作难度。应对基层财会人员的“增值税”知识加强培训，准确核算税额，加强纳税策划，以降低建筑企业税负。
二、“营改增”对建筑企业的影响
由于税收与经营环境的现状，财政部和国税总局既定建筑企业11%税率，从理论上讲，由于材料、设备抵扣等原因，计算建筑企业税负略有减轻，但实际计算中，绝大多数建筑企业的税负增加超过了90%。
建筑企业实施“营改增”后，从建筑的人工费成本进行分析，人工费成本占总工程成本35%左右，是主要的成本费用，由于现阶段人工费用高速上涨，人工费又不能抵扣，给建筑企业税负带来了很大的负担。
为了反映“营改增”对企业税负的直接影响，现举例分析：某建筑企业年营业收入额11000万元，实际成本为10000万元，按《中国上市公司业绩评价报告2011》中，对建筑行业上市公司数据分析来看，2010年建筑行业的工程结算成本，原材料成本约占55%，人工成本费用约占35%，其他费用成本比例不超过1O%，按此计算，“营改增”前，年应交营业税330万元（11000*3%）；“营改增”后，在没有新购固定资产的情况下，能够抵扣建筑项目进项税额661.11万元[（5500+1000） *17%/（1+17%）]*70%（按照现行的税收规定人工成本费用不能抵扣进项税额，其余费用假设都能参与抵扣；理论上建筑企业可获得进项税发票的占比是70%）；年销项税额1090.09万元[11000*11%/（1+11%）]，实际应缴纳的增值税428.98万元（1090.09-661.11），比“营改增”前缴纳营业税时要高98.98万元。如果当年新购施工设备1000万元，这样能够抵扣的增值税进项税额便增加145.30万元，即：[1000*17%/（1+17%）]，企业税负才比原来交营业税时减少45.32万元，但企业不可能在年产值11000万元，毛利1000万元的情况下，每年新购1000万的施工设备，何况按一般十年的折旧来算，进入成本的折旧已占10%，企业也不可能除了人工成本（35%）、材料成本（55%）、机械折旧（10%）之外而没有别的成本发生，在产值一定和生产周期一定的情况下，新购设备的折旧也必然会增加企业的成本，挤占利润空间。
依照上例，针对工程建筑施工企业的合同总价款与购进材料之间的比例关系进行分析：如建筑企业的合同总价款为X，所耗用的全部材料占合同总价款的比例为55%，该建筑企业的销项税额则为X*11%/（1+11%）=0.099X，当建筑企业缴纳的增值税等于营业税时（暂不考虑附加税费的影响），该建筑企业的进项税额应为：0.099X -0.03X=0.069X，设取得进项税发票所占的比率为Y，则建筑企业购入材料可抵进项税额为X*55%*17%/（1+17%）*Y=0.069X，Y=86.25%，也就是说，当购进的材料占合同总价的55%时，建筑企业在无固定资产购入的情况下，购进的含税材料取得的发票能抵扣的比率达到86.25%，才能与原营业税税负持平，而经过反推可知，如果抵扣率达到百分之百，购进材料需占合同总价的47.50%，可获得进项发票的占比与材料总额占合同总额比例成负相关，而购进的商品材料取得的增值税专用发票进行抵扣很难达到86.25%的比例，理论上建筑企业可获得进项税发票的占比是70%，但企业测算后发现，其中只有不到50%能在实际中获得，即便购入固定资产可以增加进项税额进行抵扣，但在合同总价款和施工周期确定的情况下，也需要考虑固定资产的投资回收问题。在实际情况中，除主材外，其他材料如配件、低值易耗品等多半为小规模纳税人所售，只能取得普通发票而无法抵扣，成为建筑行业实行“营改增”后在税款抵扣中无可避免的硬伤，而一些购进商品中抵扣率低的材料和项目，如商品砼、运费等，更是使企业的税负雪上加霜。 根据上述例题，我们明显的看到企业的税负在“营改增”后，不但没有减少，相反的还相应增加了。在商品材料采购占合同总额一定比例的情况下，进项税发票的占比直接影响企业应缴纳的增值税是否会高于税制改革前的营业税，而在实际情况中，施工中发生的其他费用如水、电、风、气等动力耗费以及设备租金、贷款费用等都无法取得专用发票进行抵扣，使得建筑企业在“营改增”后实际税负增加，至少在这些对应的行业（如供电所、银行等）都实行“营改增”后，在普及和完善的相当长一段时期内，建筑行业都需要承受由此而带来的阵痛。
三、建筑企业对“营改增”后税负影响的应对措施
建筑企业获取增值税发票困难无法按理论扣除等问题是现实存在的，但建筑业面临刚性税制改革是国家政策的大势所趋，无可避免。所以，建筑企业要从思想上和行动上对“营改增”做好无条件承接的准备和相应的应对措施。
（一）营业税改征增值税后，企业应加强自身建设，规范经营行为，实行精细化管理，增加进项税的抵扣额，优化企业资产结构，提高企业自身的获利能力，增强建筑企业在市场中竞争能力，尽可能抵消“营改增”对建筑企业的带来的不利影响。
（二）引进新进的先进机械设备、流水线，减少施工人员作业，以降低在施工过程中人工成本费用的支出，降低建筑施工企业的税负。
（三）我国建筑施工企业多数是劳动密集型企业，人工成本费用占总成本费用的比重较大，如在上例中，人工成本占成本总额的35%，具体来看，其中除了本企业自身发生的人工成本费用外，很大一部分还包含着劳务分包成本，我国对劳务公司能否实行营改增税改还没有确切定论，建筑企业在劳务分包合同条款中对涉税部分如何商定无疑是项重要因素。
（四）建筑企业在投标过程中，对业主方的招标文件里有关涉税内容的条款，如甲供材、代购系统设备等方面，应就增值税专用发票的归属问题在合同谈判中予以高度的关注和明确，避免出现企业税款无法抵扣的情况。
（五）建筑企业在内部管理上，要积极转变旧观念，加强源头控管，从材料采购环节抓起，在比质比价和洽谈合同时，就要树立增值税专用发票取得和抵扣的观念，提高抵扣率，减轻企业的税负。
结合建筑企业“营改增”税制改革实施对税负及操作方面的影响，提出了相关的建议。总而言之，建筑企业的“营改增”要适应经济环境，优化内部管理，提高核算水平，认真学习相关税法知识，重视增值税的核算，为企业营造一个良好的税收策划平台，把“营改增”作为促进企业加强内控的契机，加强纳税策划，以达到减轻企业税负的目的。
参考文献：
[1]财税[2011]110号.财政部.国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.
[2]黄大川.刍议建筑财务管理存在的问题因素及解决措施[J].建材与装饰，2011（11）.
[3]杨默如.中国增值税扩大征收范围改革研究[M].中国税务出版社，2010.
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