非同一控制下多次交易实现的企业合并商誉的会计处理
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作者: 迟颖 王东友
《企业会计准则第20号——企业合并》第二条规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。按在实现企业合并过程中股权投资的次数，分为一次交易（购买）实现的企业合并和多次交易（购买）实现的企业合并。非同一控制下的企业合并，其实质是一项“交易”，作为购买交易中取得的资产、承担的负债或取得的股权，均按其公允价值计量。在购买交易中，合并方所支付的合并对价，大于（或小于）其所占被合并方净资产份额的差额，叫商誉（或负商誉）。本文讨论的是非同一控制下多次交易实现的企业合并的商誉会计处理问题。
商誉，是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉可能与被购买方的地理位置、产品品牌、员工素质、管理水平、市场潜力、企业合并的协同效应等诸多因素有关。
《高级财务会计》第三版（刘永泽、傅荣主编）第二章关于多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并，合并方在合并日编制合并资产负债表的要点为：（1）对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计算，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益；（2）合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本；（3）比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）；（4）合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。
其第一点做法是，“对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计算。”笔者认为不甚认妥当，其理由为：
1.其在合并日（即股权控制日）之前持有的对被合并方的股权，与合并日（股权控制日）非同一时间，用合并日的公允价值和合并日之前的股权比例计算调整合并成本，不符合配比原则，且在股权控制日之前取得的股权，其购买成本可能大于所占被购买企业净资产公允价值，我们姑且称之为“商誉”（因尚未取得控股权，严格意义上还不能叫商誉），因时间不同，取得部分股权时本有产生“商誉”产生，按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，要对商誉进行减值测试，此时的“商誉”和合并日的商誉可能大相径庭。
2.《企业会计准则第20号——企业合并》第三章第十一条规定：“通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和”，因而无需在合并日按被合并方净资产公允价值和合并日之前持有的股权来计算调整投资成本。
3.笔者对合并成本（即计入长期股权投资的成本）的个人理解是，同一控制下的企业合并，主要以合并方占被并方股东权益账面价值金额来确定；非同一控制下的企业合并，主要以合并方付出的合并对价的公允价值来确定，因而无需在合并日按被合并方净资产公允价值和合并日之前持有的股权来计算调整投资成本。下面以荣莉主编的《高级财务会计第三版》（中国财政经济出版社，2010年6月出版）教材案例进行说明。
[例]甲公司于2×11年7月初用银行存款2 500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元，公允价值为10 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2×11年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此其间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。2×12年1月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司40%的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元，公允价值为15 000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值部分属于固定资产评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。又假定甲乙公司在实现合并前即为非同一控制下的两个公司。
教材中的处理为：
（1）重新计算原有股权投资：
公允价值份额=15 000×20%=3 000万元
应调整金额=3 000-（2 500+300）=200万元
（2）计算合并成本：
合并成本=3 000+6 800=9 800万元
（3）计算合并商誉：
合并商誉=9 800-15 000×60%=800万元
（4）调整与抵销分录
①将原投资调整至公允价值：
借：长期股权投资200
贷：投资收益200
②将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销，并确认少数股东权益。
借：股本等股东权益11 300
借：固定资产3 700
借：商誉800
贷：长期股权投资9 800
贷：少数股东权益6 000
笔者认为应如下处理：
（1）计算合并成本：
合并成本=2 500+300+6 800=9 600万元
（2）计算合并商誉：
合并商誉=9 600-15 000×60%=600万元
（3）调整与抵销分录：
将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销，并确认少数股东权益。
借：股本等股东权益11 300
借：固定资产3 700
借：商誉600
贷：长期股权投资9 600
贷：少数股东权益6 000
（作者单位：江西交通职业
技术学院、江西省商务学校）
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