行为导向审计模式研究：基于国家审计的视角

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　　摘要：行为导向审计模式是一种全新的审计模式，是指审计活动立足于对被审计单位各级受托责任主体行为动机、行为过程及其后果的审查，以对责任人行为的归责、评价作为审计活动的主线，始终以行为引领整个审计过程的方向。与传统账项导向、制度导向、风险导向审计模式相比，行为导向审计模式下的审计理念从“物本中心”观转向“人本中心”观，审计链条从局部转向全局，审计手段从间接转向直接。采用该模式有利于审计活动更好地服务于各级问责工作，充分发挥审计作为各级受托责任控制机制的功能。
　　关键词：行为导向；审计模式；国家审计
　　一、问题的提出
　　国家审计作为国家治理的重要组成部分（刘家义，2011），理应以问责国家的治理机构——政府作为其内在的固有功能。但遗憾的是，从审计服务供给的角度来看，由于在传统导向审计模式（包括账项导向审计模式、制度导向审计模式、风险导向审计模式，下同）下，审计对象以“物（包括账项、资金、制度等等）”为主，难见“人”的踪影，从而导致自上而下的各级问责工作缺乏坚实的基础。有鉴于此，本文试图提出一种新的审计模式——行为导向审计模式，将审计对象从传统的“物本中心”拓展到“人本中心”，以对被审计人“行为”的评价作为审计工作的核心，从而使审计活动更好地服务于各级问责工作，充分发挥其作为各级受托责任控制机制的功能。
　　本文后续部分拟按以下逻辑展开：首先对传统审计模式及其局限性进行透视和剖析，接下来对行为导向审计模式及其构建的理论依据进行阐述，从而为行为导向审计模式的构建扫清障碍，做好铺垫。在此基础上，进一步探讨行为导向审计模式的应用问题。
　　二、对传统导向审计模式的理性透视
　　从审计产生、发展的历史来看，审计活动主要经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式、风险导向审计模式三个阶段。虽然这三类审计模式首先是在注册会计师审计领域产生并得以应用，各类模式在不同历史阶段各领风骚也主要是在注册会计师审计领域得到了充分体现，但由于国家审计、注册会计师审计、内部审计等各种审计形式毕竟系出同门，彼此之间的借鉴和影响不存在障碍，因此，在国家审计发展的不同历史阶段，也不同程度地打上了上述三类审计模式的烙印。
　　从账项导向审计模式到制度导向、风险导向审计模式的演变，体现了审计活动从局部到全局、由浅及深的发展和成熟过程，但它们始终未能摆脱的是“物本中心”的审计理念，因此呈现出不同程度的历史局限性。
　　（一）账项导向审计模式及其局限性
　　在账项导向审计模式下，审计活动以查错防弊为目标，主要通过对会计账项的详细检查，验证会计账簿和报表的真实性。在十八世纪至二十世纪初组织规模相对较小、业务内容并不复杂的背景下，这种审计模式能够满足财产所有者对财产的受托管理者进行监督的要求，有其存在的历史必然性。
　　在这种模式下，审计人员将目光锁定在账项这一反映财产受托人经营管理行为结果的载体上，既不关注组织经营管理的内部环境（包括内部管理制度），也不关注组织经营管理的外部环境，更难以深入到财产受托人经营管理行为本身（见图1）。这使得审计活动的对象和范围相当有限，审计方法也以简单的账证、账账、账表核对为主，大大限制了审计职能的发挥。
　　（二）制度导向审计模式及其局限性
　　随着组织规模的扩大、经济业务日趋复杂，审计人员对组织所有账项进行详细核对已经行不通了，在这一背景下，建立在内部控制理论基础上的制度导向审计模式应运而生。在这种审计模式下，审计人员通过对内部控制有效性的评价，确定可以信赖内部控制在多大程度上能够防止错弊的发生，进而确定实质性测试的重点。
　　制度导向审计模式对审计链条进行了科学的延伸，审计人员不但将目光投向会计账项本身，更将关注点拓展到被审计单位内部控制制度层面，开始将组织内部环境纳入审计对象和范围（见图2），并引入控制测试、抽样审计等先进的审计理念和方法，使审计主体能够站在更具全局性的高度上对被审计组织进行监督和评价。但遗憾的是，这种审计模式只对审计链条向后端进行了延伸，而仍然未能通过向前端进一步延伸审计链条以达到“百尺竿头，更进一步”的效果，也就是说，审计人员在评价被审计单位内部控制的有效性时，虽然也在某种程度上需要了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，但并未真正关注受托人经营管理行为本身，审计对象仍然局限在“物本中心”，从而无法将审计结果归属于特定行为，大大限制了审计职能的进一步拓展。
　　（三）风险导向审计模式及其局限性
　　风险导向审计模式在注册会计师审计领域产生的社会背景是西方国家上个世纪60年代以后所发生的针对职业界的“诉讼爆炸”。在巨大的诉讼风险压力下，职业界开始考虑如何将风险识别、控制的理念和方法融入现行审计程序之中以降低和控制执业风险。随着职业环境的发展演变，风险导向审计模式也经历了从传统风险导向到现代风险导向的转变。在风险导向审计模式下，审计人员立足于对审计风险进行系统地分析和评价，并以此为出发点，制定审计策略和适应被审计单位状况的多样化审计方案，将对风险的考虑贯穿于整个审计过程之中。
　　风险导向审计模式在制度导向审计模式的基础上对审计链条做了进一步的延伸，审计人员不但将目光投向会计账项、内部控制制度本身，而且继续后退一步，将关注点拓展到被审计单位战略和经营风险层面，开始将组织外部环境纳入审计对象和范围观图3）。这使得审计主体能够站得更高，看得更远。但遗憾的是，这种审计模式仍然只是对审计链条向后端进行了延伸，而未能通过向前端延伸审计链条以深入审查受托人经营管理行为本身。当然，审计人员在评价被审计单位审计风险时，也需要在某种程度上了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，但与制度导向审计模式一样，其审计对象仍然局限在“物本中心”，从而无法将审计结果归属于特定行为，限制了审计职能的进一步拓展。 　　将风险导向审计模式引入到国家审计领域目前仍处在探讨阶段，毕竟国家审计风险不同于注册会计师审计风险，国家审计的目标也与注册会计师审计有所不同。但即使风险导向审计模式在国家审计领域得到了广泛应用，其“物本中心”的审计观仍然决定了其不可能为国家审计发挥更大的功能奠定坚实的基础。
　　三、行为导向审计模式的构建：一个框架的分析
　　（一）行为导向审计模式的涵义
　　1 什么是行为
　　根据《现代汉语词典》的解释。行为是指：“受思想支配而表现出来的活动。”由此可以看出：（1）行为受思想的支配，即从目的或目标出发，经过思考、判断，有意识地加以完成；（2）行为是表现在外面的活动，是各种外在活动的抽象。
　　本文所指的行为，就是指各级受托责任人在履行受托责任过程中做出的各类有意识的活动，它直接决定了受托责任的履行情况。
　　行为具有以下几个方面的特征：
　　（1）责任归属性。即任何行为都与特定责任人相关联，都依存于有感情、有理性、有意识、有思维的人。
　　（2）目的性和因果性。即任何行为都是为了实现一定的目的或目标，行为是有动机、有动因的；而特定的行为能够带来特定的产出，行为是有后果的。
　　（3）可控性和可观测性。即行为人在做出行为之前和行动过程中，能够对行为施加控制，包括自我控制和外在控制；同时，行为是一种活动的进行过程，它总是通过一定的方式外在地表现出来，因此，可以进行观测和评价。
　　2 什么是导向
　　根据《现代汉语词典》的解释，导向是指：“引导的方向。”本文所指的导向，与通常所理解的上述涵义相同。
　　3 行为导向审计模式的涵义
　　行为导向审计模式，就是指审计活动立足于对被审计单位各级受托责任主体的行为动机、行为过程及其后果的审查，以对责任人行为的归责、评价作为审计活动的主线，始终以行为引领整个审计过程的方向。
　　在行为导向审计模式下，审计链条进一步延伸到了受托方的经营管理行为本身，审计人员不但关注会计账项、内部控制制度、外部风险，而且更加关注受托责任人，关注其一系列行为的动机、过程及其结果（见图4）。从中可以看出，行为导向审计模式开始摒弃“物本中心”的审计理念，转而采纳“人本中心”的审计理念，将人的行为本身纳入审计范围，这使得审计活动得以真正回归到对审计对象的本原——受托经营管理行为本身的审计，从而能够真正发挥审计作为受托责任控制机制的功能。
　　4 行为导向审计模式下的审计流程设计
　　行为导向审计模式立足于对行为的分析，着眼于对行为的评价和归责（见图4）。行为导向审计模式下的审计流程是对基本审计流程的变革和延伸，主要包括以下几个环节（见图5）。
　　（1）行为分析。行为导向审计模式下的审计流程是以对被审计对象行为的分析作为切入点的。具体来说又包括行为目标确认、行为动机考察、行为过程测试、行为结果评价以及行为评价报告几个步骤。首先，根据被审计对象内部各级受托责任人及其利益相关者的基本情况，界定、确认各级受托责任人应实现的行为目标；其次，对各级受托责任人的行，J动机进行考察；然后，比照各级受托责任人的行为目标和行为动机，对其行为过程进行测试，对其行为结果进行评价；最后，在上述测试、评价的基础上，对各级受托责任人的行为做出综合评价，并形成行为评价报告。
　　（2）审计重点识别与审计风险评估。通过这一环节，将上一环节的“经管行为分析”与后续环节的“判断、实施基本审计程序”衔接起来。具体来说，通过上一环节的行为分析，在对各级受托责任人的行为进行评价的基础上，本环节进一步识别行为风险，确定行为风险对被审计对象经营管理活动和会计系统可能造成的影响范围和程度，从而在总体上评估审计风险，确定审计重点环节，以帮助审计人员判断并实施基本审计程序。
　　（3）判断进入基本审计程序。通过前面环节对各级受托责任人的行为动机、行为过程及其行为结果的测试，审计人员已经初步评估了被审计对象各级受托责任人的行为对审计的影响，从而可以将行为信息分析分解到审计关注之中。在此基础上，审计人员需要判断是否进入、如何进入基本审计程序，并充分考虑行为信息以制定总体审计策略和具体审计方案。
　　（4）实施基本审计程序。进入基本审计程序后，审计人员将依据前期职业判断结果执行适当范围内的实质性程序，对确认的审计重点环节进行更严格的测试，根据实质性测试结果和取得的其他审计证据确定完成审计工作或是否追加审计程序。在这一环节，对各级受托责任人行为的关注始终贯穿整个审计过程。
　　（5）编制审计报告。在行为导向审计模式下，审计报告除了要体现传统“物本中心”观下对被审计对象的评价，还应当体现对各级受托责任人行为的归责。因此，在编制审计报告过程中，除了要以实施基本审计程序过程中获得的审计证据为基础，还要充分体现行为评价报告的核心内容。
　　（二）行为导向审计模式构建的理论依据
　　行为导向审计模式构建的理论依据包括：
　　1 契约经济学
　　从现代契约理论的观点来看，审计行为是一种契约行为。审计因契约而产生，因契约而发展。审计契约签订源于社会机体在运行过程中对审计功能的缺位。
　　就国家审计而言，国家审计契约的签订源于国家治理的委托代理关系中委托人（人民）对受托人（政府）进行监督的需要。在民主国家里，人民（作为一个整体）有权力、有能力、也有必要对政府（作为人民的代理人、受托人）运用民赋权力的适当性进行监督。因此，在国家治理的委托代理链条中，政府和人民是契约关系中拥有对等地位的两方，政府既是一个权力中心也是一个责任中心，“明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。”“如果政府的责任不能清晰界定，那么错位、越位和不到位的情况就会不断发生。”（李金华，2004）那么如何“明确责任，进而落实责任”呢？本文认为，在审计资源相对稀缺的情况下，只有关注被审计单位物化、价值化的评价对象背后所隐藏的人的“行为”，透过经济事件本身看到“人”，才能抓住审计的根本。 　　2 行为科学理论
　　行为科学主要利用心理学、社会学、人类学和生理学等的研究成果，研究人类行为的规律性，分析人们各种行为产生的原因、影响因素、激发人的主观能动性和行为积极性的条件以及行为预测、控制、调整等问题。根据行为科学理论，经济行为是由动机、行动和结果三个部分构成。其中，动机具有特别重要的地位，它指引着经济行为的目标，引导选择相应的行为手段和方式方法，决定行为的意义和性质，是经济行为的动力和结果的前提条件。如果忽视了对行为动机的审查，就无法对整个经济行为做出客观的评价。
　　根据行为科学的相关理论，审计活动的对象不仅包括被审计人行为的结果，而且应当将其行为的动机、行动过程全面纳入审计范围。这就要求审计活动必须突破传统的“账项”本位观、“制度”本位观、“风险”本位观，全面关注受托人的“行为”，行为导向审计模式呼之欲出。
　　（三）行为导向审计模式对传统模式的突破
　　从上述分析可以看出，审计模式从传统导向到行为导向的变迁，是审计视野不断拓展、审计链条纵向深入的必然结果，是审计为了更好地实现其“受托责任控制机制”的功能，不断提升其监督、评价受托经营管理行为的能力的现实选择。
　　行为导向审计模式与传统模式相比，主要的突破体现在以下几个方面：
　　1 审计理念从“物本中心”观转向“人本中心”观
　　人的行为是一切经济后果的本原。因此，审计人员对受托责任履行情况进行审查和评价时，应始终以对受托责任人行为的考察为根本。但遗憾的是，传统导向审计模式下的审计对象以反映受托责任人行为结果的载体——账项为中心，虽然后来在制度导向、风险导向审计模式下也涉及到对制度、环境等行为条件的考察，但审计过程很少触及到受托责任人一系列行为的动机和过程。只有在行为导向审计模式下，对人及其行为的考察才成为审计活动的核心。
　　2 审计链条从局部转向全局
　　审计链条的拓展反映了审计活动发展演变的脉络。在传统导向审计模式下，审计链条从账项导向时的“账项”延伸为制度导向时的“制度-账项”，并进一步延伸到风险导向时的“风险-制度-账项”，虽然这一链条由点到线不断拓展，审计视野逐步开阔，但审计人员始终徘徊在受托责任人经营管理行为的外围，无法对受托人的责任履行情况进行全面的审查和评价。而只有在行为导向审计模式下，加入了“行为”这一节点的审计链条才真正变得完整起来，审计活动才能真正具有全局观和整体观。
　　3 审计手段从间接转向直接
　　在传统导向审计模式下，审计活动将审计范围和对象定位于外部环境、内控制度以及会计账项等，由于这些只能在一定程度上影响或体现受托人责任履行情况，而并非责任履行活动本身，因此审计活动只能是间接的而不是直接的，所得出的审计结论也只能是推断性的。只有在行为导向审计模式下，审计活动才能真正捅开笼罩在受托责任履行活动之外的“面纱”，直接触及受托责任履行过程的行为本身，从而有拨云见日、豁然开朗之感。
　　四、行为导向审计模式的应用：策略选择与耦合机制
　　（一）行为导向审计模式的策略选择
　　审计策略是为了实现审计目标而安排的一系列措施。不同导向审计模式下的审计策略选择存在很大的差异。在行为导向审计模式下，包括审计对象的定位、审计依据的运用、审计方法的设计等在内的各个环节都呈现出以受托责任人行为为中心的特点。具体来说：
　　1 在审计对象的定位方面
　　在行为导向审计模式下，审计对象应以受托责任人的行为为重心。从经济行为结构分析的角度来看，任何行为都涵盖行为动机、行为过程和行为结果三个层面。与传统导向审计模式忽视对行为动机的分析不同，行为导向审计模式一方面密切关注行为动机，另一方面重视对影响行为的心理因素和社会因素的审查，以便追本溯源，对受托责任人的行为过程和结果做出深入的解读。在此基础上，不但能够将行为过程和结果正确地归因于特定责任人，而且有利于未雨绸缪，有效地控制受托责任人异常行为的发生。
　　2 在审计依据的运用方面
　　在传统导向审计模式下，审计依据主要包括财经法纪、财会制度和各种技术经济标准等，这些审计依据适用于对传统审计对象的评价，却不适合用于评价行为动机、行为的心理因素和社会因素。在这种情况下，审计依据的运用需要借鉴行为科学的研究成果。例如，在运用行为导向审计模式进行财政财务收支审计时，所选择的审计依据可能需要引入行为科学领域的“动机论”、“挫折论”、“群体论”、“人性论”等。
　　3 在审计方法的设计方面
　　在行为导向审计模式下，为了适应新的审计对象，审计人员所运用的审计方法除了在传统导向审计模式下运用的各类方法外，通常更加重视运用观察法、实验法、访谈法、系统分析法等。
　　在观察法下，审计人员可以对被审计人的言行表现进行有目的、有计划地直接观察，对被审计人的行为事实进行记录，并进一步解释这些行为产生的原因。
　　在实验法下，审计人员可以通过有目的地严格控制或创立一定的条件，来引起被审计人的行为动机，并进二步验证这些条件对被审计人的影响。
　　在访谈法下，审计人员可以根据需要，事先准备好一系列问题，通过直接谈话或者讨论来了解事实真相，收集审计证据。
　　在系统分析法下，审计人员可以将专家群体、数据和各种信息与计算机技术有机结合起来，采用从定性到定量的综合集成分析方法。
　　（二）行为导向审计模式的重点应用领域：经济责任审计
　　行为导向审计模式下的“人本中心”理念可以用于指导各种类型的审计活动，尤其适用于以评价特定行为人受托责任履行过程及结果为落脚点的审计类型，如经济责任审计领域。
　　经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度，2006年修订后的《中华人民共和国审计法》首次明确了经济责任审计的法律地位，为开展经济责任审计进一步提供了法律依据。与传统的财务审计等其他审计形式相比，经济责任审计具有一些显著区别于传统审计形式的特征，而体现出与本文所构建的行为导向审计模式相通的特点。具体来说： 　　1 经济责任审计直接针对受托责任人的职责履行情况进行审查，而不再拘泥于审查受托责任人的财务会计信息资料，在审计对象方面体现了行为导向审计模式的特点。
　　2 在审计目标上，经济责任审计主要在于鉴证受托责任人任期目标责任的履行是否符合既定要求，而不再拘泥于对财务会计信息披露的合法性和公允性发表意见。
　　3 经济责任审计还采用了更加灵活的审计方法，包括个别谈话、访问干部管理部门、专题调查、观察现象、接受举报、案件侦查和复制技术等，这些都体现出其与行为导向审计模式的相通之处。
　　有鉴于此，经济责任审计可以认为是行为导向审计模式在我国现实经济生活中的初步应用。这充分表明：行为导向审计模式的应用已经具备了现实的土壤，它不是虚无缥缈的空中楼阁，而是根植于实践土壤中的葱茏幼苗，虽然尚显稚嫩，却怀抱成为参天大树的梦想。
　　另一方面，行为导向审计模式的提出，也为开展经济责任审计提供了坚实的理论依据和丰富的程序方法体系。在行为导向审计模式的理念和流程框架下，经济责任审计体系将进一步向纵深化、规范化方向发展并不断得以完善。
　　（三）行为导向审计模式的耦合机制
　　行为导向审计模式作为一种全新的审计模式，尽管此前并没有作为一个正式的概念提出来，但如前所述，从现实的实践来看，有一些审计活动已经初步具备了行为导向的特征。有了坚实的理论依据，又有了现实的土壤和种子，行为导向审计模式在实践中的生根、发芽、枝繁叶茂将指日可待。当然，基于当前的内外部现实环境，国家审计机关在应用行为导向审计模式过程中应注意以下三方面的耦合。
　　1 “人本”与“物本”的耦合
　　在行为导向审计模式下，虽然我们强调“人本中心”观，重视对人及其行为的考察，但这并不意味着审计活动要完全脱离账项、制度等物化的载体。因为一方面，受托责任人行为的过程和结果通常会在被审计单位的账项、制度中反映出来，对账项、制度的测试和检查将从另一个角度对受托责任人行为的过程和结果进行有力的印证；另一方面，受目前被审计单位管理信息系统在信息披露范围方面的限制，很多时候审计人员无法获取、追踪受托责任人的行为信息，从而不得不借助对被审计单位账项、制度的考察做出判断。
　　正因如此，在行为导向审计模式的流程框架下（见图5），审计人员在行为分析的基础上，需要识别审计重点和评估审计风险，并决定如何进一步实施基本审计程序。在实施基本审计程序的过程中，审计人员要将对受托责任人行为的关注贯穿审计工作的始终，同时也要通过对相关账项、制度的测试获取充分、适当的审计证据。
　　2 重点应用领域与非重点应用领域的耦合
　　行为导向审计模式有其自身的特点，如前所述，该审计模式尤其适用于以评价特定行为人受托责任履行过程及结果为落脚点的审计类型。例如，除了前文提到的经济责任审计以外，以评价经济政策的执行效果为核心的经济政策执行效果审计等新领域[J咄适合运用该审计模式。当然，从国家审计机关的审计对象和内容来看，除此之外的财政预决算审计、经济效益审计、金融审计、固定资产投资审计等诸多审计类型虽然由于传统审计模式的惯性作用使之难以在短期内成为行为导向审计模式的重点应用领域，但仍然可以借鉴行为导向审计模式的理念和思路。毕竟无论是哪种审计形式，都是对受托责任人受托经济责任的评价和监督，都是一种“促进受托经济责任得以落实的控制机制”（Flint，1988）。
　　因此，在国家审计活动中，应根据实际需要在不同领域中恰当应用行为导向审计模式，一方面不断总结行为导向审计模式在经济责任审计等领域应用的先进经验；另一方面注重研究该模式在财政预决算审计等其他领域推广实施的策略，统筹安排，协调规划，促进国家审计工作的进一步深化。
　　3 理想模式与现实条件的耦合
　　行为导向审计模式的应用对审计活动自身及其外部环境都提出了新的要求。从审计活动自身来看，审计人员自身职业判断水平和审计手段的提升是当务之急。从外部环境来看，一方面，被审计单位信息平台的建设需要更多地考虑将各类、各层次责任人行为信息纳入管理信息系统；另一方面，相应的政策制度环境应为审计问责的顺利开展提供有利的条件，从而引领行为导向审计模式下对各类、各层次受托责任人行为的归责和评价。
　　当然，从现实条件来看，目前可能尚不完全具备行为导向审计模式开展的理想环境，因而可行的选择是：从现实出发，有重点、有步骤地逐步应用行为导向审计模式。即首先基于已有条件逐步在较为成熟的领域（如经济责任审计领域）应用行为导向审计模式，并不断改善、创造条件，为该审计模式的全面推行提供良好的内部、外部环境支持。
　　五、结束语
　　本文提出并构建了一种全新的审计模式——行为导向审计模式。该模式以对被审计人“行为”的评价作为审计工作的核心，有助于审计活动更好地服务于各级问责工作。需要说明的是，本文侧重于对行为导向审计模式的理论建构，只是勾勒了一个审计模式的总体框架，并未对该审计模式下整个审计流程涉及的具体环节进行全面阐述，也并未针对具体的审计类型设计相应的审计程序和方法，因此，在实际应用过程中，需要在本文所设计的基本审计流程的基础上，结合特定审计类型和目标，制定切实可行的审计操作指南。
　　另外需要说明的是，虽然本文主要基于国家审计的视角对行为导向审计模式进行了系统阐述，但在注册会计师审计领域和内部审计领域中同样可以借鉴行为导向审计模式的理念。因此，如何结合注册会计师审计和内部审计的特点，构建“人本中心”的审计模式，可以作为后续研究的内容。
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