企业管理会计工具整合问题研究
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作者: 赵小利
摘要：现代企业已经全面进入以战略为导向的管理时代，管理会计地位越来越重要。从上世纪80年代起，管理会计涌现出一大批创新工具和方法，如作业成本、平衡计分卡等。但是，这些工具的效果并没有达到预期的目的，原因是忽略了与其他工具之间的相互补与整合。本文试图通过管理会计工具的整合研究，为企业实施管理会计提供一些思路。
关键词：管理会计；平衡计分卡；预算管理；整合
中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-01
一、管理会计工具整合的背景
（一）管理会计面临的挑战
在世界经济全球化的背景下，企业竞争也日益激烈。在这样的背景下，全面预算、目标成本、作业成本、平衡计分卡、经济增加值等管理会计工具纷纷出现，并被于用企业管理。但是，中外不少企业实施这些管理会计工具之后，并没有达到预期的目的。例如，据国外的调查，美国有百分之五十以上的企业认为实施平衡计分卡是错误的。全面预算的实施效果也是如此，否则就不会出现改进预算和超越预算的思想。
每一种管理会计工具在其产生之初，都有特定的定位。如全面预算主要是为了规划和控制企业的经营和财务活动，合理配置企业资源；平衡计分卡的出现主要是源于传统的以财务指标为核心的业绩评价方式，不利于实现企业长期价值的成长，目的是改进业绩评价方法；经济增加值主要是为了矫正传统的会计利润指标对企业经营业绩的扭曲而提出来的，主张企业关注资本机会成本，用经济利润概念取代会计利润概念；作业成本的提出则是基于传统的成本费用分配方法导致成本信息失真，它引入了成本动因概念，主张用成本动因作为成本费用分配的依据，目的是提高成本信息的决策相关性。后来，随着战略管理理论的充分发展，这些管理会计工具都不约而同地向战略管理领域延伸。例如，全面预算被称为企业战略的行动计划，它还通过业绩评价对企业战略提供支持；又如，作业成本将自己的触角延伸到了价值链管理领域，通过价值链作业成本分析，改善企业价值创造活动；再如，平衡计分卡在四个维度业绩评价指标的基础上，根据其间的因果关系，发现了企业价值驱动因素，并通过设置关键驱动指标，推动企业价值创造和战略的实现等。可见，丰富多彩的管理会计工具的确为企业管理提供了多样化的管理手段，但同时也给企业管理者出了一道难题，即如何将这些管理工具整合到一个组织内部，既能够使它们并行不悖，又能够做到优势互补。
（二）预算管理的缺陷与超越预算
近年来针对传统预算的弊端，预算理论和实践开始向两个方向发展，即改进预算和超越预算。改进预算主张利用新的管理理念、管理工具和信息技术来弥补传统预算的弊端，以提升和充实预算管理框架，改进预算的思路主要包括通过利用作业基础预算增强预算的精准性、运用经济增加值等价值指标增加预算的价值导向、借助平衡记分卡等综合业绩评价工具转变预算指标单一的财务属性，因为以预算为主的财务预测与计划，主要是通过预算预测组织未来的短期财务业绩；建立以平衡计分卡为主的综合业绩评价系统；运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不是以既定的预算目标为依据。超越预算控制模式的特点在于强调控制系统各组织部分之间相互独立，其目的是减少组织管理控制中常见的以预算为标杆而引发的行为问题（如盈余操纵、预算宽余、讨价还价等），以促进业绩的持续改进和组织战略目标的实现。
（三）平衡计分卡的持续性改进
平衡计分卡经过近20年的发展，已经由最初的绩效管理工具，逐步发展成为一个成熟的战略执行管理工具，可以用来描述战略、执行战略和管理战略，促进公司战略目标的达成。“平衡计分卡”于1992年最先出现于《哈佛商业评论》刊登的由卡普兰和诺顿发表的“驱动绩效的衡量指标”一文。其核心内容是在保留财务指标的同时，引入了非财务指标，并将其作为财务指标的领先指标和财务绩效的驱动因素。其后，卡普兰和诺顿出版了一系列平衡计分卡的著作，层层深入地研究了平衡计分卡的实施问题。其中最著名的是《平衡计分卡：将战略转化为行动》和《战略地图――化无形资产为有形成果》。平衡计分卡的核心是四个层面的指标，以学习与成长层面为基础，向上依次为内部流程层面、顾客层面和财务层面。财务层面目标是企业管理的归宿，即股东价值或者企业价值最大化；顾客层面是持续实现财务层面目标的源泉；企业内部业务流程层面指标是平衡计分卡的特色之一，其任务是找出并确认符合条件的流程，并给这部分流程找出最合适的衡量指标。能持续为顾客及股东增加价值的内部流程汇集了企业价值链中所有重要的环节，包括企业产品开发、产品生产、产品（服务）销售渠道、顾客（客户）服务等。学习与成长层面是为前面三个维度的达成提供持续的推动力量。但是，平衡计分卡的战略管理优势必需与预算、作业成本及报告系统等相结合才能真正发挥出来。
二、管理会计工具整合思路与模式
（一）整合思路
企业管理会计工具整合，要以最为合理的结构形式将不同管理会计工具融合成一个具有功能倍增、适应进化的有机整体。如上所述，各种管理工具都以支持战略为己任，那么战略自然就成为了各种管理工具的舞台。因此，可以以企业战略为平台，以全面预算和平衡计分卡为核心，对各种管理会计工具进行有效整合。
（二）整合模式
1.基于全面预算的整合模式
全面预算经过长期的发展，已经趋于成熟，并且得到了理论界和实务界的广泛认可，而且全面预算是为数不多的能够将企业所有关键的管理问题融于一身的管理工具，而且预算涉及到战略的规划和执行两个关键阶段，整合能力比较强。例如，将作业成本法应用于预算管理，可以形成作业成本预算管理。
2.基于平衡计分卡的整合模式
平衡计分卡的立论基础是兼顾企业短期的财务指标与长期发展的关键驱动因素，使组织将资源聚焦于可达成战略目标的策略行动方案上。平衡计分卡无论是描述战略还是执行战略和管理战略，都必须依靠正确的管理信息，这些信息的提供往往有赖于其它管理会计工具的支持，包括全面预算管理、作业成本、经济增加值等。而且平衡计分卡涉及到战略的执行、评价等两个关键阶段。所以。平衡计分卡可以成为管理会计工具整合的另一个框架。 三、管理会计工具整合框架
既然各种管理会计工具均是以企业战略为支撑点的，那么本文就按照企业战略为主线，探讨管理会计工具整合框架的搭建问题。
（一）战略制定阶段的整合
战略制定通常不是管理会计的研究领域，其主要是借助于其他管理工具，如运用SWOT分析方法，对企业的内外部环境进行分析，包括对竞争对手的分析，并结合企业的使命、愿景等，对企业的长期发展战略进行明确的定位。
（二）战略规划阶段的整合
全面预算是企业战略的具体化。所以，企业对战略进行定位以后，就需要借助于全面预算对企业战略予以细化，并按照企业战略的要求，对企业的财务资源进行统筹安排。在这一框架下，平衡计分卡的作用是协助全面预算，将企业的长期目标转化为可执行的行动方案。为此，平衡计分卡（包括战略地图）需要从价值驱动的角度对企业的战略目标进行分析，从而将其细化为学习与成长、内部流程、客户管理、财务等四个维度的主题，然后再寻找各个主题的关键驱动因素，制定各个战略主题的评价指标，从而形成各层级的平衡计分卡。在建立平衡计分卡的过程中，还应当将经济增加值作为平衡计分卡财务层面的指标，以驱动企业关注长期的价值增长而不是追求短期的财务业绩。
（三）战略执行阶段的整合
不言而喻，全面预算是实施企业战略的工具，但是全面预算的实施本身也需要其他管理会计工具的支持。在该阶段，作业成本管理与平衡计分卡的结合十分重要，作业成本的优势主要体现在流程分析方面。因此，作业成本分析可以协助平衡计分卡完善企业内部流程，主要是营运流程和客户管理流程。通过作业成本管理分析，企业可以识别增值作业与非增值作业，通过消除非增值作用，进而改善内部流程。在客户管理方面，作业成本管理协助平衡计分卡，通过作业分析识别关键客户，然后通过改善作业来提高客户价值。
（四）绩效考核阶段的整合
战略目标的实现在很大程度上依赖于对预算执行的有效监控，这就要求企业建立和完善绩效管理制度。平衡计分卡经过长期的发展，其在绩效管理中的功能已经比较完善，其设计的四个层面的指标，既协调了企业长期发展和短期利益的关系，又有助于将企业的行为导向企业价值最大化这一根本目标。
参考文献：
[1]高晨，汤谷良.管理控制工具的整合模式：理论分析与中国企业的创新――基于中国国有企业的多案例研究[J].会计研究，2007（08）.
[2]赵息，李亚光，齐建民.基于集成创新理论的管理会计工具整合[J].天津大学学报（社会科学版），2012（02）.
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