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高校内部审计流程优化研究

  一、内部控制和内部审计理论
  (一)内部控制的概念及特征 目前国际上公认的关于内部控制的定义是1972年美国准则委员会所发布的版本,指出内部控制是某一主体在一定环境下为了实现经营目标,达成主体效益,保护资产完整,保障会计信息资料正确,保障经营理念实施,保障主体战略目标达成,而针对主体内部采取的一系列自我规范、自我管理、自我调整、自我评价和自我控制的活动与策略的结合,由此进一步保证主体经营活动的效率和效果。对内部控制的概念进行更为透彻的把握还需了解内部控制的如下典型的特征:(1)内部控制是一个动态过程,是一个从“发现问题――解决问题――发现新问题――解决新问题”的不断循环往复、不断优化升级的动态过程,这是内部控制的本质要求和其职能持续发挥的基础;(2)内部控制是一种人为控制,因此是一个主观性的概念。内部控制受人的影响极大,而且是一种全员参与的管理模式,不仅仅是单纯的政策、规范、报表、签核,也不仅仅是管理层、主管、职能部门、内部审计,而是要求主体中的每一个人,每一个岗位都要对内部控制予以关注和践行,都要被纳入到内部控制体系中来;(3)内部控制并非一种绝对保证,仅是一种合理保证,无论其流程和制度设计的多么完美,运行的多么完善,内部控制也仅仅是一种合理保证,其意义和作用在于为主体的管理层经营决策、发现问题、制定战略目标提供一种更大更加安全的可能性。
  (二)内部审计的概念及其与内部控制的相关性 2003年我国审计署发布了关于内部审计的定义,指出,内部审计是企业或组织等主体为促进和加强自身经济管理、确保实现既定经济目标,而对内部控制主体及相关上下游合作机构的财政收支、财务情况及生产经营活动中的资产、负债、收益等进行合规性评价和监督。通过我国对内部审计概念界定可以发现,内部审计和内部控制在基本内涵上具有统一性,二者共同作用于实施内部控制的主体,紧密依存,互相协调,具有目标和职能上的一致性。一方面,内部控制决定内部审计,内部审计的发展层次、水平、目标、手段、范围等等全部由内部控制的发展所决定,这是因为审计主体的财务和财政等经济活动水平层次及合规性取决于该主体的内部控制管理水平;另一方面,内部审计是构成内部控制的重要组成部分之一,是主体实施内部控制必然要涵盖的内容,同时内部审计又反作用于内部控制,通过内部审计可以发现内部控制的不足,使内部控制自身不断优化和完善。
  二、高校内部审计流程现状
  (一)高校内部审计流程现状 通过笔者对我国若干高校内部审计流程的实证调查分析,可以发现我国高校在内部审计流程上尽管形式多样,但都具有了基本的流程体系,通常都是按照审计计划、审计执行、审计结论和后续跟踪四个阶段对整个内部审计流程进行构建和具体实施。
  (1)审计计划。审计计划是指高校内部审计机构和人员在正式实施内部审计之前,对内部审计工作所做的总体规划、准备。所谓“凡事预则立不预则废”,笔者调查发现,各高校在内部审计活动中都制定有较为完整的审计计划,具体包括:一是依据固定的审计周期,或依照主管部门、学校领导等的委托,对新的审计任务进行计划编制,申请审计项目立项;二是相关主管部门、领导对书面审计计划进行审批;三是成立审计小组;四是开展必要的审前调查,对审计对象的管理者和各职能人员进行初步的接触和沟通,对其业务流程、工作情况,尤其是内部控制机制进行充分熟悉和了解;五是根据前期调查结果制定审计方案,对审计目标、内容、方法、时间、人员安排及预算等进行详尽规划;六是向审计对象发出书面通知,告知其权利及义务,并最大可能寻求审计对象的配合,并告知其需准备的资料;七是接受审计对象提交的审计资料。
  (2)审计执行。审计执行阶段是整个内部审计流程中最为简单的环节,但也是整个最为关键的环节,是内部审计的核心价值所在。在笔者的调查中,我国各高校大部分都能对审计执行环节进行合理实施,审计人员各司其职,依据前述制定的审计计划中的各个事项有条不紊,合理开展审计工作,具体包括:一是分析审计对象提交的材料;二是通过面对面交流询问、查找原始单证、技术分析、经验判断等方法核查资料数据的准确性和合规性;三是对审计数据进行证据收集,对审计结论进行评估;四是准备审计工作报告的编制。
  (3)审计结论。审计结论以审计报告的形式出现,是审计具体实施人员在审计工作执行之后,对审计对象的审计内容进行综合、全面的量化评价,并提交审计部门复核,由审计部门提出审计意见和处理决定。在这一阶段,我国各高校大都采取了如下具体流程:一是综合审计证据及数据,并对其进行甄别筛选、汇总;二是审计小组编制审计报告初稿,并递交审计对象确认,如审计对象对审计报告有异议,应反馈给审计小组;三是审计小组分析审计对象意见,修改审计报告,将审计意见和审计报告一同呈交审计部门审核;四是审计部门审核通过送交审计对象及上级主管部门或学校领导等审计委托部门;五是审计委托部门依据审计报告对审计对象做出相应处理意见。
  (4)后续跟踪。是指在审计委托部门对审计对象做出处理意见之后,审计部门及审计小组应对审计对象的意见落实和问题整改情况追踪和监督,由此达成内部审计促进审计主体自我发展完善的职能。我国很多高校也充分注重了这一流程阶段,具体采取了如下措施加以达成:一是审计对象在接受上级处理意见之后,进行自我整改,并在规定期限内将反映整改情况的数据送交审计部门;二是审计部门对审计对象提交的数据进行分析,并与审计对象及时沟通,询问,核实;三是对核实结果出具后继审计报告,并归入审计档案。
  (二)高校内部审计流程存在的问题 通过以上对我国高校内部审计流程的具体分析可以发现,我国高校内部审计流程呈现出良性发展态势,但也存在一定的缺陷需要引以为相关管理者所重视,并需要在今后的内部审计工作中予以重点防范和改进,具体如下。
  (1)审计计划阶段存在的问题。这一阶段所表现出的不足主要在于:首先,在审计项目立项上,更多地是由上级领导部门下达审计任务,审计范围也以常规审计项目为主,如对资产状况的审计、对审计对象预算和决算审计等等,而忽视了对高校运营中的绩效、内部控制等方面的审计,这使得整个审计工作过于形式化,缺乏风险导向意识;其次,在审计准备工作中,往往对审计对象了解的不够深入,尤其对高校内部管理制度了解不足,这使得后继审计计划制定缺乏针对性,无法反映出审计对象存在的更为深层次的问题;另外,审计人员思想认识不足也是审计计划中存在的普遍问题,这导致了审计执行者将审计工作简单地理解为对会计账目和财务报表等的审计,而忽视了对高校整体营运状态的审计,从而使审计工作出现方向和定位偏差。   (2)审计执行阶段存在的问题。这一部分表现出来的问题:首先,审计人员专业性不足,不能依托高校这一审计主体和审计对象的特色实施整个审计流程,而简单地套用企业内部审计流程,或者套用独立审计流程,使得整个内部审计流程失去了针对性;其次,在审计执行过程中,审计人员主观性和随意性强,不能按照既定计划实施审计,或者在审计中发现新的问题不能及时调整审计计划,导致审计结论同审计对象实际、审计重点同实际问题之间存在偏差,起不到应有的审计效果;另外,仅仅从微观上进行审理活动实施,而未能站在整个高校宏观体系制度上进行考量,如对高校整个内部控制机制视而不见,转而去审计具体的账单、发票、往来账户,由此造成审计难度加大,效率降低。
  (3)审计结论阶段存在的问题。目前我国很多高校的内部审计仍把审计的重点放在“财务审计”上,审计结论也围绕财务活动进行分析和评价,主要体现的是财务信息的真实性、合规性以及适宜性,并在最终的审计报告上记录相关方面的数据信息、证据、评价、意见及建议等,却对高校的内部控制体系视而不见,在审计报告上根本未提及审计对象的管理制度是否完善、管理体系是否健全、管理效率是否高效等等,也未就此提出任何建议或意见。同时,审计结论往往浮于表面,对问题的本质和根源发掘不足,不能反映深层次的问题,也未就深层次问题给出审计意见和建议。
  (4)后续跟踪阶段存在的问题。后续跟踪是整个审计流程的收尾阶段,审计流程是否完整实施、有效达成目标,即取决于这一环节。而我国高校内部审计中:首先,审计小组仅仅负责审计,而不能进一步拓展服务,帮助审计对象预防和解决审计中发现的各种问题、漏洞,这说明其审计职能中的“咨询”职能发挥不足;其次,缺少对审计成果的广泛应用、适度推广和持续跟踪意识,使得内部审计职能无法发挥最大效用,大大降低了审计的影响力和认可度,不利于内部审计工作的良性发展;另外,也有一些高校并未提供后继跟踪服务,而仅仅以出具审计报告作为审计工作的结束,使得审计工作的根本职能效用发挥大大折扣。
  三、高校内部审计流程优化
  (一)审计计划阶段:以内部控制为基础 针对我国高校内部审计工作在审计计划阶段出现的问题,笔者基于内部控制视角,从以下三个方面提出优化策略:(1)审计立项。高校内部审计应依托高校自身特点,着眼于高校的教育目标和职能定位,以及其内外环境、发展现状,及其自身内部控制体系状况,由此合理预测高校风险,进而确定审计项目的内容、环节、重点等各个方面。高校内部审计立项应首先评估和选择风险相对较高的领域,也即是内部控制薄弱和空白环节,同时发挥审计部门的积极性和主动性,由“委托式审计”转型为“主动参与型审计”,由此提高内部审计工作针对性,提高审计效率。(2)审计准备。审计准备是充分了解审计对象的前提,因此必须保证对审计对象进行深入、全面、透彻、细致地了解,由此科学评估审计对象潜在风险,并据此制定更加合理、更加适用的审计计划。对审计对象的全面调查了解应基于动态观点和全面联系的观点,同时也要兼顾其所处的外部环境和内部控制体制进行评估。(3)制定审计计划。科学合理的计划是高效实施高校内部审计的保障,因此在制定审计计划时,应力求细致、准确,既要面面俱到,又要有所权重,对有可能发生重大错报风险的项目要重点关注,如有必要还应请外部专家学者协助分析评估风险程度。通过图1做更为明晰的表述:
  图1 审计流程计划阶段优化图释
  (二)审计执行阶段:着眼于内部控制 (1)要善于利用中期审计报告。中期审计报告即是在审计执行过程中,对发现的重大、紧急事项出具中期结论和意见,由此第一时间对问题予以控制和解决。中期报告并非审计流程的必然要求,但善于利用中期报告却能提高审计的效率,减少审计对象损失,这同时也是高校实施内部控制的要求和补充;(2)针对我国高校内部审计在审计执行阶段存在的审计人员专业性不足、审计方法不准确等问题,可以通过围绕审计对象的内部控制制定审计具体执行环节的策略加以优化,要求审计人员遵照执行。首先,对审计对象的内部控制流程进行核查、评测,充分评估其内部控制制度的科学性、效能性、可信性,以及审计对象内部控制的执行情况、权责及监督机制运行情况,将内部控制纳入审计范围;其次,在资料实证审核阶段,要重点和全面分析审计对象内部控制流程和执行的整体过程,对其中的薄弱环节进行重点核查,对可能出现的风险充分评估并投入主要人力和专业人才进行重点核查。通过图2做更为明晰的表述:
  图2 审计流程执行阶段优化图释
  (三)审计结论阶段:反映内部控制 具体而言,内部审计是内部控制的一部分,其目的是促进审计主体内部控制和管理的自我优化,自我完善,因此审计结论及审计报告也应围绕内部控制来编制,重点反映审计对象内部控制不足所凸显的问题和后果,并对此提出专业性意见和建议,籍此帮助审计对象改善管理,达成审计职能。(1)审计发现和审计建议。审计发现是指审计人员在审计执行过程中,通过专业的审计方法和审计技巧而对审计中的各种问题进行专业判断和推断,由此得出结论。在内部审计过程中需要注意的是,审计发现不止是审计执行之后才有的,而应贯穿于内部审计的始终,不但在审计过程中要及时进行审计发现,在审计期末也要以审计报告的形成完整的做出审计发现。另外,在审计后继追踪阶段,也可以形成新的审计发现。在及时获取审计发现的基础上提出专业的审计建议,由此使整个审计工作显现完整性和效能性的统一。(2)出具内部审计报告和管理建议书。审计报告是内部审计工作的产品,可以说之前审计工作的全部活动,都是为这一产品的最终产出。高校内部审计报告需详尽、规范,对审计对象部门经济活动、管理活动的合规性、公允性,以及内部控制的健全性、有限性等出具调查结论,发表调查意见,同时应出具管理建议书,确保建议书的专业性、针对性、可操作性。
  (四)后续跟踪阶段:推动内部控制的持续改进 (1)要重视后续审计在高校整个内部审计环节中的重要意义,如果说审计报告是审计流程的产品,那么审计后继跟踪阶段则是审计流程的价值体现,是审计理论作用于实践、推动实践发展的途径。(2)内部审计部门应对审计报告和审计建议书进行研讨,对报告书和建议书上的内容与审计对象进行充分沟通,对有效建议进行处理、落实,并对审计结果做举一反三的推广应用,扩大审计效果,同时对后续情况做出持续监督,以避免审计“走过场,走流程”。(3)高校内部审计人员应加强自身独立性,持续保持对审计对象整改问题的跟踪监督和审查,延展审计服务职能。针对新的审计发现还应提出新的审计结论和建议,由此保持审计工作持续发挥效用。(4)审计部门和审计人员在审计工作结束后也应及时总结审计经验,发现工作中的不足,对自身的工作绩效做出评价,由此持续优化内部审计流程,进一步提高今后内部审计工作的质量。
  参考文献:
  [1]王红亮:《“免疫系统”视角下高校内部审计的理念创新研究》,《经济研究导刊》2012年第36期。
  [2]钱华:《高效内部审计质量控制研究》,《财会通讯》(综合・下)2010年第7期。
  (编辑 园 健)


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