存货跌价准备相关处理浅析
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作者: 孙红梅 贾娜
一、存货跌价准备相关处理概述
（一）企业会计准则的相关规定 2006年2月15日发布的《企业会计准则第1号――存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。存货成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。
当存在下列情况之一时， 应计提存货跌价准备： （1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； （2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； （3）企业因产品更新换代， 原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面价值； （4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； （5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益。 （1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货； （3）生产中已不再需要， 并且已无使用价值和转让价值的存货； （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
以前减记存货价值的影响因素已经消失的， 减记的金额应当恢复， 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回， 转回的金额计入当期损益。 按照存货准则规定， 企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。 存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。当符合存货跌价准备转回的条件时， 应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。 转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系， 但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。 会计上根据谨慎性原则的要求， 对企业存货发生的减值提取存货跌价准备， 这主要是防止企业资产价值虚增， 是会计报表对资产披露失去真实性。 但因此而导致的存货账面价值下降， 当期利润减少， 在计算企业所得税时税法并不认可。
（二）国家税务总局的相关规定 企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确，企业的各项资产， 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础， 即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值， 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外， 不得调整该资产的计税基础。即按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前， 是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间（资产的账面价值小于计税基础）产生暂时性差异。该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额， 属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。
二、实例分析
［例1］甲公司为增值税一般纳税人企业， 增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌， 并在可预见的将来无回升的希望。 根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为： 2007年12月31日3800万元，2008年12月31日3700万元。2009年1月6日甲公司将A产品售出， A产品售价为3700万元， 货物已发出， 货款已收到，以上售价均不含增值税。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税， 2007年~2009年实现的利润总额均为1000万元， 适用的企业所得税税率分别为： 2007年33%， 2008年开始改为25%， 无其他纳税调整事项， 则相关账务处理如下（金额单位：万元）：
（一）依据《企业会计准则第1号――存货》（简称存货准则）的规定 2007年12月31日甲公司A产品的可变现净值低于账面成本200万元，应计提存货跌价准备200万元，账务处理为：
借：资产减值损失 200
贷：存货跌价准备 200
纳税调整：2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额200万元。
（二）2007年度应交所得税和递延所得税 应交所得税为（1000+200）×33%=396（万元）；递延所得税费用为（4000－3800）×33%=66（万元）；利润表中应确认的所得税费用为396-66=330（万元）。
借：所得税费用 330
递延所得税资产 66
贷：应交税费――应交所得税 396
2008年12月31日A产品市场价格继续下跌，2008年应计提存货跌价准备300万元，大于已计提的存货跌价准备（200万元），应补提存货跌价准备100万元，账务处理为：
借：资产减值损失 100
贷：存货跌价准备 100
纳税调整：2008年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额100万元。
（三）2008年度应交所得税和递延所得税 应交所得税为（1000+100）×25%=275（万元）；递延所得税费用为（4000－3700）×25%－66=9（万元）；利润表中应确认的所得税费用为275-9=266（万元）。
借：所得税费用 266
递延所得税资产 9
贷：应交税费――应交所得税 275
（四）产品销售时对已计提跌价准备的结转 2009年1月6日产品销售时，应同时结转已计提的存货跌价准备，账务处理为：
借：银行存款 4329
贷：主营业务收入 3700
应交税费――应交增值税（销项税额） 629
结转成本：
借：主营业务成本 4000
贷：库存商品 4000
借：存货跌价准备 300
贷：资产减值损失 300
纳税调整：产品销售时，不得结转存货跌价准备，故2009年应调减应纳税所得额300万元。
（五）2009年度应交所得税和递延所得税 应交所得税为（1000－300）×25%=175（万元）。资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=66+9=75（万元）。利润表中应确认的所得税费用=175+75=250（万元）。
借：所得税费用 250
贷：应交税费――应交所得税 175
递延所得税资产 75
综上所述，在存货价格持续下跌时，2007年～2009年共计调整应纳税所得额为200+100-300=0（万元）。
［例2］假定该例中2008年A产品的预计可变现净值为3900万元，2009年1月6日甲公司将A产品售出，售价为4100万元，货物已发出，货款已收到，以上售价不含增值税。
2007年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备=4000-3800=200（万元）。
借：资产减值损失 200
贷：存货跌价准备 200
纳税调整：2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额200万元。
2007年度应交所得税和递延所得税：应交所得税=（1000+200）×33%=396（万元）；递延所得税费用=（4000-3800）×33%=66（万元）；利润表中应确认的所得税费用=396-66=330（万元）。
借：所得税费用 330
递延所得税资产 66
贷：应交税费――应交所得税 396
2008年12月31日价格有所上升，依据存货准则的规定，2008年应计提存货跌价准备100万元，小于已计提的存货跌价准备（200万元），应转回存货跌价准备100万元。
借：存货跌价准备 100
贷：资产减值损失 100
纳税调整：2008年应调减应纳税所得额100万元。
2008年度应交所得税和递延所得税：应交所得税=（1000-100）×25%=225（万元）；递延所得税费用=（4000-3900）×25%-66=-41（万元）；利润表中应确认的所得税费用=225+41=266（万元）。
借：所得税费用 266
贷：应交税费――应交所得税 225
递延所得税资产 41
2009年1月6日销售产品时，依据存货准则的规定，应结转的存货跌价准备，并且以余额冲减至零为限，账务处理为：
借：存货跌价准备 100
贷：资产减值损失 100
纳税调整：产品销售时，不得结转存货跌价准备，2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额100万元。
2009年度应交所得税和递延所得税，应交所得税=（1000－100）×25%=225（万元）。资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=66-41=25（万元）。利润表中应确认的所得税费用=225+25=250（万元）。
借：所得税费用 250
贷：应交税费――应交所得税 225
递延所得税资产 25
综上所述， 2007年～2009年共计调整应纳税所得额＝200－100－100＝0（万元）。 如果把2007年～2009年三个会计年度作为一个完整过程来看， 通过上述会计处理与纳税调整后，按照会计准则核算和按照税收法规调整的结果，会计利润总额与应纳税所得额一致， 所得税费用与应缴所得税额相等。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
［3］财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2010年版。
［4］中国注册会计师协会编：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。
（编辑 代 娟）
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