浅谈医院固定资产会计核算方法的改进

来源:用户上传      作者: 刘欣

　　【摘要】 1998年颁布实施的《医院会计制度》在固定资产会计核算上愈来愈显出不足，比如固定资产增加的账务处理方式不能清晰反映固定基金增加的来源，分录之间没有必然的勾稽关系；对专用基金不足时购置大型设备的情况，没有作出明确规定；对固定资产核算科目的设置，不能如实反映固定资产净值；固定资产减值、处置缺少具体核算科目。文章结合工作中的实际体会，对如何改进医院固定资产会计核算方法提出几点建议。
　　【关键词】 医院； 固定资产； 会计核算； 改进
　　
　　一、固定资产增加的核算
　　
　　医院增加固定资产核算方法比较特殊，现以购入为例，购入固定资产时，根据资金来源的不同，借记“专用基金――修购基金、事业基金、财政专项支出”等科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。“固定资产”科目与“固定基金”科目相对应。“固定资产”科目是资产类科目，反映单位实际增加的资产价值，“固定基金”科目是净资产类科目，反映单位为购置固定资产实际占用的基金数，其主要来源于国家基建拨款、专项经费拨款，单位事业基金和专项基金。一般情况下，资产负债表中固定资产和固定基金两个项目的数字应该相等（但有融资租入固定资产尚未付清租赁费和固定资产盘盈、盘亏待处理这两种情况，这两个项目的数字不相等）。“专用基金――修购基金”科目是净资产类科目，核算医院内部形成的用于固定资产更新、大型修缮的资金，是目前医院购置固定资产的主要资金来源。“专用基金――事业基金”科目是净资产类科目，即未限定用途的基金，也是医院购置固定资产的一种资金来源。“专用基金――财政专项支出”科目是一个收支类科目，核算的是财政专项补助支出，是医院购置固定资产的一种重要资金来源，体现了国家对医院的投资，引起医院净资产的增加。因此除了用财政拨款购置固定资产的情况以外，购入固定资产时一个净资产科目固定基金增加，一个净资产科目专用基金（或事业基金）减少，一个资产类科目固定资产增加，一个资产类科目银行存款减少。从理论上说，这只是医院的流动资产转化为非流动性资产，即固定资产增加，银行存款减少，并不引起资产总量的增减变化；固定基金的调整也只是净资产内部基金的一种调整，同样不会引起总量的变化（财政拨款除外）。这样可以比较真实地反映购入的固定资产由货币形态转为实物形态这一过程。这种形式不构成医院业务支出，不影响当月损益。
　　但在日常固定资产核算工作中不难发现，上述医院购入固定资产的核算存在两个问题：
　　1.这种会计核算方式下，没有清晰反映固定基金增加的来源，而且两组平行的会计科目之间没有必然的勾稽关系，容易漏作增加固定资产和固定基金这组分录，易导致账外资产。当出现了这种情况后，也很难查找出原因。
　　2.当专用基金不足时，按照制度规定，这种情况下不允许购置大型设备，但是，如果确属业务发展需要，并且主管部门也同意购买时，该如何核算呢？
　　有的医院直接从医疗支出或药品支出中列支，即借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；借记“医疗(药品)支出”科目，贷记“银行存款”科目。但购置固定资产只是净资产内部基金的一种调整，一般不会引起总量的变化（财政拨款除外）。而在上述方法中，固定基金并不是由其他的基金或财政拨款转化而来，是净资产的一种虚增，从而使净资产出现不实。当月末提取修购基金时，借记“医疗（药品）支出”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目，这样购买固定资产时其价值计入医疗成本一次，月末提取修购基金时分次把固定资产价值摊入医疗成本，一项医疗业务前后两次计入医疗成本，造成医疗成本的重复列支，医院当期的收支结余会受到很大的影响。
　　为了解决上述两个问题，可以对医院的固定资产核算进行一些改进：
　　1.医院作为国家投资的非营利机构，固定基金反映了国家对医院的投资规模，虽然固定基金不全来自于财政拨款，但事业基金主要包括滚存结余资金，修购基金也来源于医院的收支结余，这都是国家投资所产生的结余。同时“专用基金――修购基金”科目反映了国家对医院固定资产投资的储备，因此保留“固定基金、专用基金――修购基金”科目还是非常有必要的，所以在医院购入固定资产时可以这样核算，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，同时，借记“专用基金――修购基金、事业基金、财政专项支出”等科目，贷记“固定基金”科目，每月末利用固定资产与固定基金的相对应关系（扣除融资租入固定资产尚未付清租赁费和固定资产盘盈、盘亏待处理这两种情况产生的差额）进行检查核对，发现差额及时补登入账，而且第二笔分录也可以更清晰地反映固定基金产生的真实来源。
　　2.正确进行收入、费用、成本的会计核算，划清正常经费和专项经费的界限，把购建固定资产的费用列入修购基金支出，本着“先提后用，专款专用”的原则，合理使用修购基金，防止成本虚增，收支结余的虚减，以保证医院经营正常运转。当出现修购基金不足以支付固定资产原值时，应在《医院会计制度》中规定不能直接进入成本，这时的核算方式应该与专用基金充裕时的账务处理方式相一致。
　　
　　二、计提修购基金的核算
　　
　　医院属于社会福利型机构，不以营利为目的，医院资金的主要来源除了事业收入外，财政拨款也占很大一部分，医疗设备购置、房屋建设投资、人员支出等大部分靠财政拨款，固定资产不计提折旧。《医院财务制度》规定固定资产按账面价值的一定比例提取修购基金，用于固定资产的更新和大型修缮，通过专用基金――修购基金科目进行核算，会计处理为：借记“医疗（药品）支出――修购费”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目。
　　通过上述规定不难看出，医院的固定资产核算存在明显不足之处。第一，《医院会计制度》中只设置了“专用基金――修购基金”科目，未设置“累计折旧”科目，直接影响了对固定资产净值的核算。虽然提取修购基金时分次把固定资产价值摊入医疗成本，在一定程度上起到了累计折旧的作用，但由于专用基金反映在净资产中，列示在资产负债表的净资产项目中，而不是固定资产的备抵项目，所以虽然固定资产在使用过程中已经损耗，出现减值，但会计处理结果却并没有减少净资产（固定基金），也没有反映出固定资产的净值（即折余价值）。“固定资产”和“固定基金”科目反映的是现有固定资产的原始价值。长此以往，医院固定资产账面原值越来越大，固定资产老化程度也越来越高，容易造成医院资产充裕的假象，不利于固定资产的管理。第二，“专用基金――修购基金”科目的使用也比较含糊笼统，它不是单纯反映修购基金的提取，不能简明扼要地提供累计折旧的提取情况，因而不利于管理者和有关部门对固定资产折旧的累计提取数进行监督，无法真实地反映固定资产的实际价值及提供增值、减值的客观评价依据，也无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考。第三，医院通过对固定资产提取修购基金的方式使固定资产的资本金额作为净资产的一种形式逐渐沉淀于医院之中，同时又将固定基金的金额保持不变，这样就使得同一笔固定资产对应的资本额同时在净资产项目中作了两次重复反映，虚增了净资产，以致医院的资产负债表不能真实地反映医院的财务状况，根据这一数据计算出来的资产负债率也不真实。
　　因此医院可以这样核算，借记“医疗（药品）支出”科目，贷记“累计折旧”科目；同时按相同金额借记“固定基金”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目。累计折旧反映固定资产折旧的累计提取数，作为固定资产的备抵项目在资产负债表的资产类列示，这样固定资产以净值形式在资产负债表中列示，就避免了虚增资产的问题，同时固定基金也相应减少，就避免了虚增净资产的问题，而修购基金也可以反映出医院自筹资金用于固定资产更新及大型修缮的能力。

　　
　　三、固定资产减值的核算
　　
　　大型医疗设备是医院固定资产的重要组成部分，在今天这样一个技术日新月异的时代，许多医疗设备在逐年使用中早已贬值，发生资产价值的减值是必然的，而《医院会计制度》没有设置“固定资产减值准备”科目，未规定对固定资产提取减值准备，也不能按重置价值调整账面价值，这使固定资产账面价值与市场重置价值发生严重背离。特别是电子设备，由于其技术含量高、更新快，客观上存在着因市价大幅度下跌而产生无形损耗或因未来经济效益创造能力降低而发生固定资产减值的可能。如果对已发生的固定资产减值损失不加确认，必将导致固定资产账面价值与实际价值相背离，这不符合会计核算的谨慎性原则。
　　因此，医院应当增设“固定资产减值准备”科目，定期或者至少每年年度终了时对资产进行全面检查，尤其是医院的大型医疗设备，合理预计各项资产可能发生的损失，当出现可回收金额小于账面价值时，应计提固定资产减值准备。其会计核算如下：借记“医疗（药品）支出”科目，贷记“固定资产减值准备”科目；同时借记“固定基金”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目。
　　
　　四、固定资产清理的核算
　　
　　对于固定资产的处置，医院的固定资产核算也没有像企业会计核算一样设置“固定资产清理”科目，在发生出售、捐赠、报废、损毁等固定资产减少的情况时，都是通过“专用基金――修购基金”来进行核算，如出售固定资产时，按固定资产原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目；同时按出售价格借记“银行存款”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目。发生清理费用借记“专用基金――修购基金”科目，贷记“银行存款”科目。发生变价收入借记“银行存款”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目。因为“专用基金”科目是按基金类别设置明细账，这样的账务处理反映不出是哪项固定资产发生费用，发生了多少，也很难知道这项固定资产在经过发生清理费用、取得出售收入或变价收入、取得保险赔偿等一系列经济活动后所产生的损益情况如何，不利于管理者了解资产实际损失情况。
　　因此对于固定资产的处置，应增设“固定资产清理”科目，准确核算固定资产所发生的清理费用，真实反映其损益情况。因为医院国有资产处置收入属于国家所有，按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”管理，并上缴市级财政专户，所以发生固定资产清理时，按固定资产账面价值（折余价值）借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产账面余额贷记“固定资产”科目，同时按固定资产账面价值（折余价值）借记“固定基金”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目；发生清理费用时，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”科目；收到变价收入时，借记“银行存款（单位自行处置收入）”科目、“其他应付款――应上缴财政款（财政直接处置收入）”科目，贷记“固定资产清理”科目；清理净损益的处理，如为净损失，借记“专用基金――修购基金”科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“专用基金――修购基金”科目；同时，按收到的变价收入上缴财政，借记“专用基金――修购基金”科目，贷记“银行存款（单位自行处置收入）”科目、“其他应付款――应上缴财政款（财政直接处置收入）”科目。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 胡婕.略论医院固定资产会计核算方法的改进［J］.中华现代医院管理杂志，2005（12）：107－109.
　　［2］ 赵晋艳，孙培生.现行医院财务会计制度存在的缺陷及改进意见［J］.会计之友，2008（8）:24.

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