资产负债表日后调整事项思考
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作者: 李志伟
一、资产负债表日后调整事项
资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日的次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道其确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。调整事项能对资产负债表日的存在情况提供追加的证据，并会影响编制财务报表过程中的内在估计。
企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。对于这四种情况中的有关内容，国家税务总局曾于2003年发布了《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)，该通知规定：“企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整。应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。”从这个规定来看，实际上是一个纳税特例。这项规定减少了税法与企业会计准则之间的差异。对此，财政部于2003年发布了《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则问题解答(三)》，也作出了相应规范。
二、资产负债表日后销售退回的会计处理
资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，应作为资产负债表日后调整事项处理。发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清缴之后，其会计处理分别为：
(一)销售退回发生在年度所得税汇算清缴之前涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额及应缴的所得税等。
[例]甲公司2007年11月8日销售一批商品给乙公司，取得收入120万元(不含税，增值税率17％)。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本100万元。2007年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司对应收账款计提了坏账准备6万元。2008年1月12日，由于产品质量问题，本批货物被退回。假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项，甲公司于2008年2月28日完成2007年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25％。公司按照净利润的10％计提法定盈余公积，除此之外，不再做任何分配。
本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内。属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。
甲公司的账务处理如下：
(1)2008年1月12日。调整销售收入：
借：以前年度损益调整 1200000
应交税费――应交增值税(销项税额) 204000
贷：应收账款 1404000
(2)调整坏账准备余额：
借：坏账准备 60000
贷：以前年度损益调整 60000
(3)调整销售成本：
借：库存商品 100000
贷：以前年度损益调整 1000000
(4)调整应缴纳的所得税：(1200000－1000000)×25％＝50000(元)
借：应交税费――应交所得税 50000
贷：以前年度损益调整 50000
(5)调整已确认的递延所得税资产：60000×25％＝15000(元)
借：以前年度损益调整 15000
贷：递延所得税资产 15000
(6)将“以前年度损益调整”科目的余额105000元(1200000－1000000－60000－50000＋15000)，转入利润分配：
借：利润分配――未分配利润 105000
贷：以前年度损益调整 105000
(7)调整盈余公积：105000×10％＝10500(元)
借：盈余公积 10500
贷：利润分配――未分配利润 10500
(8)调整相关财务报表(略)
(二)销售退回发生在年度所得税汇算清缴之后资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等。但按照税法规定，在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应作为本年的纳税调整事项。承上例假定销售退回的时间改为2008年3月10日(即报告年度所得税汇算清缴后)。
甲公司的账务处理如下：
(1)2008年3月10日，调整销售收入：
借：以前年度损益调整 1200000
应交税费――应交增值税(销项税额) 204000
贷：应收账款 1404000
(2)调整坏账准备余额：
借：坏账准备 60000
贷：以前年度损益调整 60000
(3)调整销售成本：
借：库存商品 1000000
贷：以前年度损益调整 1000000
(4)调整所得税费用：
借：应交税费――应交所得税 50000
贷：所得税费用 50000
(作者注：这样处理的结果，实质上是冲减了本年度应交所得税和所得税费用，而非报告年度的所得税费用。)
(5)调整已确认的递延所得税资产：
借：以前年度损益调整 15000
贷：递延所得税资产 15000
(6)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配――未分配利润 105000
贷：以前年度损益调整 105000
(7)调整盈余公积：
借：盈余公积 10500
贷：利润分配――未分配利润 10500
(8)调整相关财务报表(略)。
上述是在2007年注册会计师考试《会计》辅导教材中的处理方法。对于上述案例中的会计处理一直存在争议。上述事项既然属于资产负债表日后调整事项，就应当调整与该事项有关的收入、成本，按照税法规定冲减本年度(2008年)应交企业所得税，但是把涉及的所得税费用也调整本年度相关项目，既不符合《企业会计准则――资产负债表日后事项》的处理原则，也不符合企业会计基本准则中权责发生制基础的要求。为此，在2008年注册会计师考试《会计》辅导教材中，作者对于上述第(4)步的会计处理进行了调整，具体如下：
借：递延所得税资产 50000
贷：以前年度损益调整 50000
这种处理方法调整了报告年度的所得税费用项目，符合企业会计准则的要求。同时作为可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，未调减报告年度的汁税所得，又符合税法的规定，这种处理方法是正确的。然而，在20139年注册会计师考试《会计》辅导教材中取消了上述处理，未进行任何会计处理。
三、启示
对于一项业务的会计处理如此进行反复的调整，其主要的原因是对于该业务的制度规范未到位，导致对于这项业务的理解出现了问题。由此引发了如下启示：
(一)及时梳理新的会计法规，更新知识当有新法规出台时，应当及时梳理有关法规，尤其是曾经以补充法规形式发布的相关内容进行梳理，哪些有效，哪些无效。上述会计处理的依据是2003年财政部和国家税务总局发布的规定，这个规定均早于会计准则委员会于2006年发布的《企业会计准则》和2007年国家发布的《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，这个规定从会计准则的角度和税法的角度考虑是否有效，有关部门应当给予明确。实际上在我国发布《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》之后，重新修订《企业资产损失税前扣除管理办法》，在该办法第三条中明确规定“企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。”2003年国税发[2003]45号文实际上是与上述规定相矛盾的，该规定是否有效，国家税务总局应当予以明确。从法规的时效应性考虑当是无效的，这样在处理上述事项时就不存在第二种情况了。
(二)正确理解资产负债表日后调整事项的处理按照企业会计准则的规定，对于一项会计事项既然认定属于资产负债表日后调整事项，就应当对于涉及报告年度财务报告上的所有项目作出调整(货币资金项目除外)。而不是部分项目，尤其是对于所得税费用项目影响的调整。
(三)正确理解暂时性差异的内容及其确认企业会计准则规定，对于企业所得税费用的核算只能采用资产负债表债务法，该方法的核心是暂时性差异的认定问题。在实际工作中，由于这是一项新内容，部分会计工作者对此认识不到位。实际上，暂时性差异的产生，不仅限于资产负债表上资产、负债账面价值与计税基础之间的差异。除此之外，只要会导致影响当期会计利润或计税所得，对于未来计税所得产生影响的，都可能属于暂时性差异问题。类似这样的差异不仅仅有企业发生的年度亏损，还可能涉及其他的事项。
(四)充分考虑税法规定对会计处理的影响一般情况下对于企业发生的经济业务的会计处理应当以企业会计准则为准，纳税按照税法规定，但是企业在进行会计处理时实际上是要考虑税法的影响。如资产人账价值的确定，不仅要考虑企业会计准则的规定，还应考虑增值税法规定的影响等。自2009年1月1日开始实施《增值税暂行条例》以后，尽管《企业会计准则》的规定未发生变化，但是影响了固定资产入账价值的确定，该条例实施前后固定资产入账价值的确定就存在一定差异，在此之前固定资产入账价值中包括企业购买固定资产时支付的增值税，但之后的则不包括增值税。
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