会计信息失真防范：它山之石
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作者: 王思睿
回顾世界其他国家和地区的会计发展史，也存在严重的会计信息失真问题，但通过有效的治理，这一问题已在很大程度上得到缓解。
会计信息失真自会计诞生以来，便已存在。但早期的会计人员只是向业主负责，属“账目保密”的时代，会计信息失真并未引起人们重视。对会计信息失真的关注是和股份公司的出现和发展分不开的。在股份公司两权分离的条件下，股东并不直接管理企业，而由经营者定期报告公司的财务状况和经营成果，以此会计信息便成为一个被广泛关注的问题。
欧美国家的百年探索
历史上出现了很多由于公司管理当局的虚报会计信息而使公司的股东、债权人等遭受巨大损失的事件，如18世纪发生英国著名的“南海泡沫公司”事件。20世纪最著名也是最极端的例子便是三十年代的世界经济大萧条和金融市场崩溃。那时，大多数经济发达国家都陷入经济危机，公司纷纷破产倒闭，股票和债券在证券市场上被大量抛售，工人失业，成千上万的股东和债权人蒙受巨额损失。造成此种局面的原因是多方面的。但“松散的会计实务是1929年市场崩溃和萧条的重要原因之一”(查特菲尔德，1977)。
在经历会计信息失真带来惨痛教训的同时，西方一直在探索治理会计信息失真之路。综观西方对会计信息失真问题的治理，就是制度创新、制度变迁和法制不断完善的过程，其中法律制度、公司制度、民间审计制度和会计准则是四项最重要的制度。
在西方国家，法律的规定构成了对会计信息质量的最基本的监督和约束。英国在南海公司事件后，便颁布了《泡沫公司取缔法》。在美国，20世纪二十年代以前没有建立会计方面的制度，也没有法律规范。会计工作只是为了加强内部经营管理和取得银行贷款，很少考虑股东的需要，也不强制要求向股东提供报告。西方学者称之为“银行家的时代”。
大危机之后，美国政府先后于1933年和1934年公布了“证券法”、“证券交易法”两部重要法规，要求股份公司在向社会公众出售股票之前，必须向证券交易委员会登记，并公布其会计报表。由于送交证券交易委员会的会计报表，必须按公认会计原则编制，并经独立会计师的审计，这就对企业的会计信息质量形成强有力的约束。为明确会计信息的质量标准，美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年5月发布了第2号“财务会计概念公告”――《会计信息的质量特征》。国际会计准则委员会(FASC)在1989年7月发布的《编报财务报表的框架》中，将“真实反映”作为“可靠性”质量特征的首要内容。
股份公司制度是市场经济的一项极为重要的制度创新。但最初的股份公司是不完善的，股东、债权人和经营者的关系也是模糊而不明确的。随着经济的发展，股份公司也发展起一套包括法人财产制度、有限责任制度和公司治理结构等在内的完整的制度。这套制度全面界定了股份公司内部各方的权利义务关系，对会计信息的质量形成了强有力的监督和约束机制。
在西方，上述制度的形成和完善经历了一个漫长的过程。以英国为例，其股份公司制度是在经济危机和公司法的反复循环中建立和完善起来的。如英国1896年的经济危机导致1844年和1845年公司法的出台，1847年的经济危机，带来了1855年和1856年公司法的颁布，1857年的经济危机又迫使英国议会推出1862年的公司法。每一次公司法的颁布，都是对公司制度演进的推动。公司制度，尤其是公司治理结构，明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力、责任和利益，形成三者之间的制衡关系，是对会计信息质量的有效约束。所以，由于股份公司的出现，是会计信息失真问题引起人们的关注，而公司制度的完善同时又形成对会计信息质量的有效约束。
民间审计制度发端于1720年的“南海公司”破产事件，受聘对南海公司进行会计记录审查的斯内尔成为最早对公司舞弊进行审计的会计师。由于股份公司所有权和经营权的分离，股东和债权人不可能直接接触经营的各个方面，要了解公司经营的详细情况，只能求助于数字和报告书，这就要求有独立的“外部控制”-――公司审计。西方民间审计制度正是适应这样的历史要求而建立起来的。因此，民间审计制度作为西方市场经济中的一项重要的制度创新，对会计信息失真问题的解决无疑起了重要作用。
20世纪三十年代的经济危机促使包括英美在内的西方各国政府社会公众迫切要求公司会计报表能够真实地反映公司的财务状况。正是在这种背景下，美国率先建立起一套公认会计原则(GAAP)会计准则的主要目的是规范企业的会计实务，确保企业向股东、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一的、可比的会计报表，以利于他们作出决策。会计准则不仅是会计工作应遵循的指针，也是公共会计师实施审计的判断标准。由此可见，会计准则在解决会计信息失真问题上也起着重要作用。
从上述英美会计信息失真史及对其治理过程中可知：治理会计信息失真是一个复杂的社会系统工程，需要综合治理，而不能单纯就会计治会计；治理会计信息失真问题是一个长期的过程，不可能一蹴而就；治理会计信息失真的过程同时是一个产权制度、公司制度、法律制度不断完善所过程。治理会计信息失真问题的过程中，政府干预起了重要作用。
德国会计信息的披露主要是从维护中小企业的利益和：竞争力出发，按规模分层披露的原则进行。其主要手段有：利用公司的资本构成、规模和经营方式的不同来调节会计报表附注信息的披露量。规模大的股份公司所要披露的附注信息比小规模、非股份公司所要披露的附注信息要多；对中小企业会计报表的结构和科目设置进行必要的减少，如利润表中的期间费用采用一栏式，外界无从了解期间费用的具体构成，损益表和资产负债表可以进行简化，减少了某些会计信息的披露；德国有关法规规定，有的企业财务报告必须审计；必须审计的企业中，有的要求注册会计师审计，有的要求宣誓审计师审计。这一规定使得所审计的财务报告的可信度存在差距，利用可信度的不同来影响会计信息披露的效果；利用财务报告披露的方式和时间要求不同来影响会计信息的公开度。规模大的企业其公开度要求广、时间快。
日本：大股份公司会计监察人制度
以会计师事务所及其注册会计师为主体的上市公司独立审计是我国证券市场监管的重要组成部分。如何保证包括上市公司为重点的会计信息质量，保护投资者合法权益，日本大股份公司的会计监察人制度，对我国具有借鉴意义。
日本《关于股份公司监察的商法典特例法》(以下简称《特例法》)对大型股份公司的会计监察人制度作了具体规定。日本于1974年制订该法后，截至1999年已先后五次对该法进行修正。《特例法》的立法目的，在于加强对大型股份公司的财务监督，强制大型股份公司设置双重监察人。为此，《特例法》规定，凡资本额在5亿日元以上或最后资产负债表记载的负债总额在200亿日元以上的股份公司为大股份公司。鉴于大股份公司的股东、债权人、
交易相对人、从业人员为数众多，其财务状况与经营成果对社会经济有较大影响，大股份公司除应按《商法典》规定设置监察人(监事)外，还必须设置外部监察人――会计监察人，会计监察人必须是经国家考核注册的会计师或监察法人。
会计监察人的设置，使大型股份公司经营者受到监察人(监事)与会计监察人的双重监察。双重监察制度的设立，既可以弥补内部监察之不足，又可以防止公司内部监察人与被监察人相互勾结，是加强对公司监察力度的重要而有效的法律手段。
会计监察人选由股东全会选任。为防止董事会操纵会计监察人的选任，从而导致会计监察人形同虚设，《特例法》规定，董事向股东全会提出选任会计监察人的议案时，应经监事会同意。监事会也可以以其决议，请求董事会将会计监察人的聘任作为股东全会的会议内容，或直接提出聘任会计监察人的议案。
会计监察人应为公认会计师(含外国公认会计师)或监察法人。为确保公认会计师独立、客观、公正地执行审计业务，《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制，规定下列人员不得担任会计监察人：依公认会计师法之规定，不能对大股份公司的会计文件实行监察者；因经营公认会计师或监察法人业务之外的业务，自公司的子公司或其董事、监事处继续接受报酬者及其配偶；受业务停止处分，且其停止期间未满者；其社员(成员)中有前项所载者或其社员的半数以上为第二项所载者的监察法人。
会计监察人的任期于就任后1年以内最后决算期的定期股东全会闭会时终止。如股东会届时无另外决议，会计监察人视为于该全会上再次当选。董事向股东全会提出不再续聘会计监察人的议案时，亦应经监事会同意。
为保证会计监察人审计的独立性和连续性，《特例法》对公司解聘会计监察人予以一定限制。公司可以依股东全会决议解聘会计监察人，但董事向股东全会提出解聘会计监察人的议案时，应经监事会同意。被解任的会计监察人可以出席股东全会陈述其意见。除被解任有正当理由的情形外，被解任的会计监察人可以对公司请求赔偿由此而产生的损害。
会计监察人有下列情形之一，可以监事会的决议将其解聘：违反职务上的义务或怠于履行其职务时；有与会计监察人不相称之劣迹时；因健康原因，发生执行职务障碍，或不胜任其职务。据此解聘会计监察人后，监事会应将解聘事由向解聘后最初召集的股东全会报告。被解任的会计监察人，可以出席上述股东全会，陈述其意见。
为充分发挥会计监察人独立审计之职能，《特例法》赋予会计监察人广泛的执业权限：会计监察人可以随时阅览或誊写公司的会计账簿及文件或要求董事、经理等高级管理人员提供会计报告；会计监察人为执行其职务，必要时可以调查公司的业务及财产状况；会计监察人为执行其职务，必要时可以要求子公司提供会计报告，或调查子公司的业务及财产状况。
为加强会计监察人与监事之间的协调与配合，防止董事滥用职权，《特例法》规定：会计监察人在执行其职务过程中，发现董事在执行职务中有不正当行为或违反法律或章程的重大事实时，应向监事报告；监事为执行其职务，必要时可以请求会计监察人提供监察报告。
为促进会计监察人谨慎、勤勉地执业，《特例法》规定了会计监察人失职情形下的审计责任：因会计监察人怠于履行其职责而致公司遭受损害时，该会计监察人对公司负连带赔偿责任；会计监察人在其监察报告书中，就重要事项作虚伪记载而致第三人遭受损害时，该会计监察人对第三人负连带赔偿责任。鉴于会计监察人不是公司财务报表的担保人，其审计责任应限制在合理范围内，因此会计监察人能证明其对职务并未疏忽时，不承担赔偿责任；在会计监察人应对公司或第三人负损害赔偿责任的情形下，若董事或监事亦应负其责任时，则会计监察人、董事及监事为连带债务人。
在股份有限公司中，董事会及经理层控制着公司的决策权和经营管理权。上市公司独立审计的主要对象实际应该是董事和经理。有鉴于此，会计师事务所的聘任及解聘程序应具有相对独立性，不受董事意志所左右，以免审计监督流于形式。为此，日本大股份公司会计监察人的聘任议案须由监事会提出，或虽由董事会提出，但应经监事会同意。我国《上市公司章程指引》只规定公司聘用会计师事务所由股东大会决定，由于股东大会实际上受大股东及董事会控制，这就意味着被监察人(董事会)事实上操纵着监察人(会计师事务所)的聘用或解聘，会计师事务所审计的独立性、客观性、公正性难免因此大打折扣。
为保证审计工作的独立性、客观性、公正性，日本《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制。它不仅禁止公司的利害关系人及受停业处分者担任会计监察人，而且禁止其成员中有受停业处分者或其成员半数以上为公司利害关系人的监察法人(会计师事务所)担任会计监察人。
会计文件有时并不能真实、准确、完整地反映公司财务状况，因而会计师事务所为搜集审计证据、履行审计职责，应该有权调查公司及其子公司的业务及财产状况。日本《特例法》即赋予会计监察人对公司及其子公司的业务和财产状况的调查权。
会计师事务所及其注册会计师有义务以应有的职业谨慎勤勉执业，但并不保证审计报告万无一失。日本《特例法》明确规定了会计监察人因失职而导致公司及第三人损害的赔偿责任，同时又将其对第三人的损害赔偿责任限制在合理范围内，规定若会计监察人能证明自己已恪尽职守即可免资。我国《注册会计师法》等有关法律法规对损害赔偿责任的归责原则、责任构成要件、过错程度、免责事由、赔偿限额等均未作规定，以致在司法实践中有关案件因法律依据不足，只能由法官自由裁量。这既不利于受害人及时获得民事救济，也无助于会计师事务所及其注册会计师在达到职业谨慎标准的情形下依法免责。
(综合整理 王思睿)
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