企业弃置费用账务处理之探析
作者 : 未知

  摘要:近年来随着环境的不断恶化,企业弃置费用的理论研究越来越受到重视。 由于弃置费用是一个新生事物,我国相关财经法规仅在《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第13号―或有事项》中零星提及,并未对其标准、范围、计算依据等进行系统的阐述。在会计处理方面,仅是简单地借鉴了美国财务会计准则委员会(FASB)关于弃置费用的处理原则。在实际操作中,弃置费用的估计和确认面临诸多困难和不可确定性。本文将结合案例探讨企业弃置费用计量需重点关注的几个问题及相应的账务处理。
  关键词:弃置费用 标准 核算
  弃置费用,指根据国家法律法规、国际公约等规定,在企业或项目经营结束时,企业应承担的环境保护和生态恢复所需发生的费用,主要涉及石油冶炼、煤井开采、核电站等行业。
  一、弃置费用计提和使用的重大意义。
  (一)明确了企业经营期结束后恢复环境的法定义务
  近年来,环境污染问题日益严重,雾霾天气席卷大江南北,其主要原因就是企业对资源的掠夺性开采和粗放型的生产加工方式。企业为了经济利益,不惜牺牲生态环境。由于国家监管手段、监督力量的不足,导致了这种环境破坏的局面没有得到根本的扭转。虽然我国颁布了《环境保护法》,但是不够量化,可操作性不强,同时并未涉足企业经营期结束后对环境的恢复问题。财政部基于此发布了企业弃置费用的相关规定,明确了企业经营结束时恢复环境的法定义务。
  (二)有效约束了企业生产经营中浪费资源、破坏环境的行为
  核电、油田等特殊行业利用自然资源进行生产加工,在获取高额利润的同时,对自然环境和生态也产生了破坏,因此企业对生态环境恢复负有不可推卸的责任。企业在生产经营中对生态环境的破坏越大,恢复生态环境需要的资金就越多,相应地企业用于弃置费用的预计负债也会增加。企业为了减少弃置费用,在生产经营过程中自然会尽力减少对资源的浪费和环境的破坏。
  (三)有利于企业科技进步,转变经济增长方式
  企业为了减少弃置费用的开支,必然更加注重经济的增长方式。通过科技进步,提高劳动生产率,用更少的自然资源创造更多的产品。研发可替代性材料,减少对自然资源的依赖性和对环境的破坏,实现经济绿色健康可持续发展。
  二、 当前对弃置费用会计处理的相关规定
  根据企业会计准则中《固定资产》和《或有事项》的相关规定,企业应当根据未来发生的弃置费金额的现值确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债;并在固定资产使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率确定的利息费用计入财务费用。先通过一个案例来看当前弃置费用的账务处理:
  浙江某核电站一期工程投资200亿元,预计2014年建成发电,经营期为30年。由于核电站废弃时,需要进行专门的技术处理,否则核辐射将会对生态和居民生活产生不良影响。该核电站预计30年后项目结束时恢复环境将发生弃置费用1亿元。企业设定的折现率为8%。核电站弃置费用有关的账务处理如下(单位:万元):
  (一)弃置费用的现值=10000×(P/F,8%,30)=10000×0.0994=994(万元)
  固定资产总成本=2000000+994=2000994(万元)
  借:固定资产 2000994
  贷:在建工程 2000000
  预计负债 994
  (二)第一年应负担的利息费用=994×8%=79.52(万元)
  借:财务费用 79.52
  贷:预计负债 79.52
  第二年增加的利息计入财务费用和预计负债=(994+79.52)×8%=85.88(万元)
  以此类推,以后年度企业应当按照实际利率法计算确定每年的财务费用,直到30年后项目终结。
  现行会计准则对弃置费用的账务处理对资产负债表、利润表、现金流量表及涉税事项的影响:
  1、资产负债表相关项目影响分析
  预计的弃置费用经过折现率折现后,计入企业固定资产的初始账面价值,同时增加企业的预计负债。在企业的预计经营期内,每年通过对利息费用的调整来增加弃置费用(影响预计负债科目)。
  2、利润表相关项目影响分析
  由于弃置费用的折现值计入了固定资产初始成本,并随着资产的使用而计提折旧。将会使企业固定资产的折旧额增加,利润总额减少。企业经营期内,因弃置费用而计提的财务费用,也会引起企业利润总额的变化。
  3、现金流量表相关项目影响分析
  弃置费用是一项预提费用,对现金流无影响。只有当涉及到弃置费用的项目终止运行,恢复生态环境时,才会实际发生现金流量的支出。
  4、计税方面的影响分析
  企业的弃置费用,实质上是一种预提性质的费用。《企业所得税法》规定,企业的各项资产应以历史成本为计税基础,企业实际发生的支出才能税前扣除。因此,企业自行提取的弃置费所形成的预计折旧和财务费用,并非实际支出,不能税前列支。
  三、弃置费用账务处理中存在的问题
  (一)将预计的弃置费用折现值计入某项固定资产的初始成本,不够恰当
  弃置费用的形成表面上看与固定资产的使用有关,实质上是企业整体经营活动导致的,恢复生态环境是整个企业生产经营所需要承担的一项义务。将环境的破坏仅仅归于某项资产,显然是不合理的。因此弃置费用的初始计量成本不应该并入某项单一资产,而应该视为一项长期待摊费用。在该项目随后的预计经营期内,将长期待摊费用分期转入“管理费用”。
  (二)将弃置费用的后续计量支出列入“财务费用”,依据不充分
  企业每年根据实际利率法,调整弃置费用形成的预计负债,该项预计负债体现了由于物价上涨等因素而导致的弃置费用的增加额。该项费用并非企业因融资而形成的利息支出,不符合企业会计准则中对财务费用的规定。该项费用应视为物价上涨导致企业经营成本总体上升的体现,将其计入“管理费用”更为恰当。   (三)弃置费用的确定方法不科学,操作性不强
  现行会计准则是预计某项资产使用寿命结束时需要承担的环境保护和生态恢复的费用来确定弃置费用的金额,然后再根据一定的折现率进行折现。现实中,负有弃置费用义务的资产或资产组往往使用周期较长,比如核电站的设计使用寿命通常为30年以上,要确定30年以后生态环境的恢复成本基本上不可能。一方面,随着科技的发展,可能以后恢复生态环境的支出会大大下降;另一方面,我国处于社会发展的转型期,物价持续上涨,不同行业之间成本上涨差异大,要确定合适的折现率相当困难。因此按照现行会计处理原则,科学合理地确定弃置费用的可操作性不强。
  (四)弃置费用被人为操作的空间较大
  项目的经营期如何合理确定?项目结束时的弃置费用如何进行预测?折现率如何进行选择?这些确认弃置费用的基本构成要素,在财政部颁布的会计准则和相关法律法规中没有予以明确,使得弃置费用计提的人为因素加大。在这一领域的监管又较为薄弱,弃置费用的计提是否得当无法验证。企业可能利用弃置费用标准不明晰的漏洞,操作利润,粉饰财务报表。
  (五)弃置费用形成的“预计负债”仅是账面数
  企业计提的弃置费用而形成相应的预计负债。预计负债仅是账面数,而非真实的现金流。如果企业经营失败或破产,弃置费用将成为“空头支票”,无法兑现环境保护和生态恢复的法定义务,会计准则设置弃置费用的初衷并不能实现。
  四、改进和完善弃置费用处理之探讨
  (一)根据不同行业,制定弃置费的确认计量标准
  制定不同行业的弃置费用的计量标准,是计算弃置费用的前提条件。 以核电站报废为例,核电站报废需要对核反应堆进行填埋。因此需要将弃置费用的开支具体划分为弃置材料类支出(用砂石料填埋废弃核电反应堆),弃置人工类支出(拆卸、搬移、清理所需的人工),其他类支出(植被绿化等支出)。只有确定了弃置费用支出中具体的种类、项目,才有可能科学的预测出弃置费用的发生数。
  (二)弃置费用的确定应该按照当前物价水平确定,计入“长期待摊费用”
  在1974年的时候,想要预测40年后修建一栋楼房的成本是相当困难的,回顾历史2014年的社会经济相比1974年发生了翻天覆地的变化,修建房屋的成本也上涨了几十倍,这在1974年是无法预见的。但是,1974年却能较为准确的计算当时修建一栋楼房的成本。如前所述,如果按照预计资产使用寿命结束后来确定未来的弃置费用,再进行折现,不仅计算繁琐,而且现实中显然是不可行的。然而当前的物价水平、生产力水平是可以确定的,按当前条件确定弃置费用的初始计量金额相对比较客观和合理。
  (三)按照“重置成本”的原理,每年年末对弃置费用进行重新确认
  弃置费用的后续计量,应该在每年年末根据物价部门公布的物价上涨指数,重新计算弃置费用总额,与年初值进行比较,差额计入“管理费用”。弃置费的成本不是固定的,一方面,物价上涨,可能使得弃置费用增加;另一方面科技进步、生产力水平的提高,可能会使得整体弃置费用下降。如果经过重新评估,弃置费用小于当前“预计负债”的金额,企业应该相应的冲减弃置费用的计提金额。
  (四)将弃置费用对应的货币资金作为专项资金管理
  企业应在银行开设“弃置费用专户”,并到行政主管部门进行备案。企业将每年确定的弃置费用金额存入企业开设的“弃置费用专户”,不得挪作他用,并接受行政主管部门的监督。如果企业的弃置费用只是在账面上提取,而没有对应的到位资金,一旦企业经营失败,将无法承担环境恢复的义务。将弃置费用存入专门的资金帐户,可以有效防止企业经营失败或其他原因而造成弃置费用无法实际到位的情况,保证了项目寿命终了时,环境能得到及时的恢复。
  (五)在弃置费用“专款专用”的前提下,允许企业税前抵扣弃置费用发生的支出
  虽然弃置费用所形成的预计负债并非现时义务,但是该项义务是一项法定义务,企业没有选择权。同时,企业将预提的弃置费用存入受主管部门监督的专门帐户,是不可动用的现金流量。因此,该项费用应该予以税前扣除。
  我们仍以上面的企业为例子,分析改进后的弃置费用账务处理。
  浙江某核电站一期工程投资200亿元,预计2014年建成发电,经营期为30年。按照现有条件、当前物价水平,如果当前对类似的项目进行污染治理需要花费1000万元。(分录单位:万元):
  ((1)项目建成当年,应确定的弃置费用初始成本为1000万元。同时将该项资金专款专用,划入弃置费用专户。
  借:长期待摊费用 1000
  贷:预计负债――弃置费用1000
  借:银行存款――弃置费用专户 1000
  贷:银行存款――基本户 1000
  (2)一年后,物价部门公布的物价同比上涨率为5%,其他条件不变。此时应计提的预计负债=1000*5%=50(万元)
  借:管理费用 50
  贷:预计负债―弃置费用50
  借:银行存款――弃置费用专户50
  贷:银行存款――基本户 50
  (3)两年后,物价部门公布的物价上涨率相对于上年为4%,其他条件不变。
  此时应计提的预计负债=(1000+50)*4%=42 (万元)
  借:管理费用 42
  贷:预计负债―弃置费用42
  借:银行存款――弃置费用专户42
  贷:银行存款――基本户 42
  (4)依次类推,假设10年后预计负债的累计账面余额为2500万元。而此时的科技进步,机械化率的提高和新型材料的运用使得恢复生态的成本下降,10年后预测的生态恢复成本为1900万元。此时的账务处理首先应该调整“长期待摊费用”的账面金额,同时将多转入“银行存款―弃置费用专户”的资金转回银行基本户。如果“长期待摊费用”账面金额不够冲减,相应冲减“管理费用”。为了防止企业滥用会计估计、操作会计利润,弃置费用形成的预计负债转回,必须有充分的依据,并报送工商、物价等部门审批。未经审批不得转回弃置费用,也不得动用弃置费用专户资金。
  借: 预计负债-弃置费用 600
  贷: 长期待摊费用 600
  借:银行存款―基本户600
  贷:银行存款―弃置费用专户 600
  参考文献:
  [1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2014
  [2]袁丽波.论油气田企业弃置费用会计税务的思考[J].中国总会计师 2013,(6)
  [3]彭苍石.浅论煤炭企业弃置费用的核算[J].《商业文化(下半月)》2011,(2)