浅议会计双核算模式在行政事业单位的实施问题与对策

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　　摘 要 新政府会计制度自2019年1月1日开始施行。该制度的印发，使行政单位及各类事业单位的会计核算发生了重大变化，特别是重新构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计双核算模式，要求财务会计和预算会计进行平行核算。平行记账克服了传统的收付实现制下的弊端，能更好地体现现代管理的需求。但是在实务中，会计双核算模式也存在一些痛点，制约了其功能的充分发挥。因此，探讨财务会计与预算会计双核算模式在行政事业单位的实施问题具有重要的现实意义。本文在分析财务会计与预算会计双核算模式在行政事业单位有效实施的重要性基础上，分析财务会计与预算会计双核算模式的特点和内容;探讨当前财务会计与预算会计双核算模式在行政事业单位有效实施的难点，并针对性地提出促进财务会计与预算会计双核算模式有效实施的对策措施。这些措施包括：出台政府会计制度实施细则、指导单位建账、探索事业单位建账技巧、从内控角度入手建立内控云平台系统、财务会计与预算会计协调发展，以期对会计双核算模式在行政事业单位的有效实施作一些探讨，以促进平行记账更好落地。
　　关键词 政府会计制度 平行记账 会计双核算模式
　　一、引言
　　随着政府会计改革的稳步推进，2015年《政府会计准则——基本准则》颁布，财政部于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行。該制度的印发，使行政及各类事业单位的会计核算发生重大的变化，特别是重新构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，要求财务会计和预算会计进行平行核算。平行记账打破了传统的收付实现制下的弊端，能很好地体现管理的需求。但在实务中，双核算模式也存在一些痛点。本文试图从实务层面，以事业单位为视角，对双核算模式作一些探讨，以促进平行记账更好落地。
　　二、财务会计与预算会计两种核算模式特点及主要内容
　　财务会计的核算模式是以权责发生制为原则。20世纪初，信用制度的不断发展，交易的频繁，产生了赊销行为及延期支付，形成跨期费用。收付实现制不能满足会计核算的需要，权责发生制应运而生。
　　按照国际会计准则理事会（IASB）的解释，“权责发生制，要在交易事项和其他事项发生时（而不是在收付现金和现金等价物时）确认其影响，而且要将它们计入与它们期间相联系的会计记录并在该期间的报告中予以报告”。即以权利义务为标准判断收益或费用的归属期，在应收应付时确认经济事项，更能反映单位的真实财务情况。但权责发生制也有其不能兼顾之处，“现金为王”，一个企业的管理者通常更关注现金流，“真金白银”才是单位可支配的资金。
　　站在政府管理角度，预算管理更关注预算平衡及当期的预算收支实际执行情况，从而有效地统筹安排预算，合理调度资金。因此，我国预算会计采用收付实现制。
　　收付实现制与权责发生制对应而生，以经济业务发生时实际收付款项为依据进行会计核算，以实际现金流入流出为标准来判断是否属于本期收益和费用。
　　但是，新制度之前的会计核算，既按收付实现制确认收支，在涉及预收预付、应收应付事项时，又采用了权责发生制的理念。尤其是对自收自支的事业单位而言，涉及缴纳税金，需要按照权责发生制原则确认当期收入和费用，涉及预提费用、待摊费用核算，以便正确计缴税金。实务中出现了权责发生制与收付实现制原则混用的现象，对外财务报告一般采用权责发生制，对内管理会计报告，领导关注的是现金流的概念，需要转换成收付实现制口径，导致会计原则不清晰，实行的是不纯粹的预算会计，也是不纯粹的财务会计。现在，基本准则将这些混合部分剥离出来，采用双分录平行记账，使预算会计保留现金流口径，财务会计满足应收应付管理需求，使预算会计与财务会计既紧密相连又相互独立，这具有重大的理论与实践意义。
　　三、当前双核算模式在行政事业单位有效实施的难点
　　新政府会计制度下，财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，实行双基础双分录双报告，无疑是很大的进步。但在实践操作中，还存在一些难点和困惑，本文仅以自收自支事业单位角度进行探析。
　　（一）如何正确理解平行记账
　　所谓平行记账，就是同一笔经济业务，财务会计与预算会计同时进行核算，但如何正确理解，实务中存在几个有争议的平行记账问题：
　　1.发生借款确认预算会计时点问题。按照收付实现制原则，一笔业务发生借款实际支付现金时就应确认预算会计，报销时仅反映财务会计核算。但是预借差旅费、现金流与预算会计确认时点是否保持一致存在困惑。有观点认为，差旅费借款时虽然发生了现金流出，但此时现金没有真正流出企业，所以应该在报销真正确定现金流出时反映预算会计下资金结存的减少。也有观点认为，收付实现制下，现金支付时即应反映预算会计资金结存的减少，等到报销时按多退少补原则确认实有资金数。笔者单位采用了第一种观点。除了预借差旅费和备用金是采用报销时确认预算会计，其他借款则是采用与现金流出时点一致。
　　2.暂付款项是否在预算会计反映。各种暂付款项在发生时财务会计即进行核算，预算会计是否需要反映，实务中也存在分歧。第一种观点认为，暂付款项发生了现金流支出，但此时并不意味着这笔款项会真正流出单位，待确定真正产生现金流支出时，预算会计才反映。另一种观点则认为，预算会计实行收付实现制，应该在现金流支出发生时确认资金结存的减少。笔者认为，实质重于形式，笔者单位采用了第一种观点。
　　3.财务会计是否完全按权责发生制核算。实务中，财务会计也不能做到完全按权责发生制核算，比如水电费、网络电话费、食堂餐费，均存在跨月报销，实务中并不是按费用所属期，而是在实际支付时确认费用更为合理。这既是一种简便的做法，又不影响整个年度费用的核算。
　　对于合同费用的确认，也并未严格按照权责发生制确认应收应付款项，一方面，因为事业单位收支较单一，几乎不会发生违约行为，一般按照实际支付时确认费用的发生。另一方面，信息化手段还跟不上改革的需求，严格按照权责发生制核算财务会计管理成本过高。一般是在年底时梳理当年费用进行预提，不是按月处理。 　　（二）如何正确建账
　　1.会计科目与辅助账设置繁简程度。新制度下，一级会计科目共103个，其中，财务会计涉及5个要素77个，预算会计涉及3个要素26个。再结合《政府收支科目》设置明细科目，笔者单位共设置了1000多个会计科目进行核算，然而，这样设置是否合理值得商榷。如财务会计已设置的明细科目预算会计是否还需要再反映，存在不同意见。以水电费科目设置为例，财务会计设置科目：业务活动费用—基本支出—商品和服务费支出—水电费—水费—**地点，预算会计同时设置明细科目：事业支出—基本支出—商品和服务费支出—水电费—水费。这样设置的好处在于预算会计与财务会计可以自成体系，都反映一套完整的经济科目，可以满足不同管理者的需要。但是弊端也是显而易见的，重复设置明细科目，导致会计人员工作量增加，导致科目报表的烦琐。
　　2.“单位管理费用”与“业务活动费用”区分的必要性。新政府会计制度将费用分为了“单位管理费用”与“业务活动费用”，用以核算不同部门的成本费用。实际工作中，行政事业单位的职能部门和业务部门职责不如企业分工明显，在诸如水电费、物业管理费成本的划分时，无法像企业一样做到按工时分配，通常按人头划分间接成本。这样区分“单位管理费用”与“业务活动费用”就没有必要性，反倒加大了工作量和会计科目数量。笔者单位调研了相同性质的单位，目前暂未区分“单位管理费用”与“业务活动费用”，而将所有费用反映在“业务活动费用”下，更加符合实际。
　　（三）政府会计改革在执行层面落地困难
　　1.会计人员工作量成倍增加。新政府会计制度实施后，一笔经济业务采用平行记账，再加上部门核算、辅助分类核算、明细科目核算。一线财务人员吐槽最多的就是工作量成倍增加，录入同一笔会计分录的时间是原制度的2～3倍。即使借助信息化手段，很多关键信息点也需要会计人员做出判断进行操作录入、审核，工作量较大。
　　2.预算会计与财务会计岗位职责与核算的矛盾，相互推诿扯皮。很多单位财务部设置计划室和财务室，职责分工不同，预算会计归计划室负责，主要负责预算指标与经济分类科目的核算与考核。财务会计由财务室负责，主要负责收入费用的核算，正确计算盈余及税金。因此，同一笔经济业务涉及两个科室的职能，会出现互相推诿扯皮的现象，很难做到职责清晰、各司其职。
　　3.信息化建设滞后。笔者访问了相同性质的一些事业单位，新政府会计制度实施后，最大的痛点在于财务软件跟不上制度的变化，这一点笔者单位深有体会。目前的“用友”政务系统软件尚不成熟，系统本身存在不少缺陷。工程师不懂财务，财务人员不懂信息技术，两者之间缺少“翻译”，在使用过程中出现不能实现自动平行记账、审核公式不能通过、报表公式错误、固定资产模块在更改编号后导致后台数据出现紊乱等现象。运行过程中不断修复错误、修正公式、打补丁，耗费了大量的人力物力和时间成本，严重影响了工作效率和工作实效。
　　四、促进双核算模式在行政事业单位有效实施的对策措施
　　（一）出台政府会计制度实施细则，指导单位建账
　　在政府会计制度实施一年后，各单位也或多或少遇到一些问题，并在实务中形成了一些做法。相关部门可以征集基层意见进行汇总研讨，陆续出台政府会计制度实施细则，统一实务中的操作处理。比如，给予实务中存在的预借费用、暂付款项明确的指导。原则上，预算会计与现金流尽量保持一致，以便各单位统一规则，正确理解平行记账，减少主观判断，在决算时才具有可比性。
　　（二）探索事业单位建账技巧
　　在实务中，各单位可根据业务规模和管理需要决定是否区分“单位管理费用”与“业务活动费用”，如果管理部门和业务部门职责清晰，建立了各自的成本利润中心，还是准确划分“单位管理费用”与“业务活动费用”较为妥当。如果单位的管理部门和业务部门成本利润中心的划分并不严格或管理并非需要，则无必须设置两个会计科目，统一在“业务活动费用”核算即可。
　　关于辅助账及明细科目的设立问题，建议从精细化管理角度考虑，鼓励各单位尤其是大型事业单位建立辅助核算，财务会计与预算会计同时设置明细科目。当然，这需要借助信息化手段实现，加大信息化建设，否則苦不堪言;若一些较小的单位，信息化手段比较落后的，可以逐步实现精细化管理。
　　（三）从内控角度入手，建立内控云平台系统
　　新政府会计制度实施后，信息化建设尤为重要，开发双核算模式政务系统软件迫在眉睫。目前，很多单位基本上都有一些小系统，但系统之间自成一家，互不关联，导致大量的重复劳动。笔者单位为此派员工赴深圳、江苏调研，目前比较适用的是一款内控管理平台操作系统。整个开发过程中，财务人员与工程师“一对一”无缝对接，主要分为预算编制、采购、资产管理、基建项目、合同管理、工资核算、财务收支核算、决算编报几大模块，从报销系统传输的单据可自动生成凭证，几大模块之间实现互联互通，解决信息孤岛问题。
　　当然，开发一套全新的系统需要资金支持，同时会导致信息化系统的重复建设，尤其在内控建设不够健全时，开发出来的系统也不符合管理目标。笔者建议，各单位首先应建立健全内控制度，明确自己的管理目标，制定清晰的发展战略，梳理单位内部流程。在整合现有系统打通接口还是新建一个系统之间，应进行可行性研究与成本核算，这样才能建立符合本单位需求的内控云平台系统。
　　（四）财务会计与预算会计协调发展
　　关于政府会计双核算模式，实务中存在双分录模式、复印模式、共享模式，目前常见的系统一般支持平行记账共享模式，即同一笔经济业务下，财务会计与预算会计同时录入，在同一张凭证上反映，共享摘要及原始凭证。该模式下，原始凭证数量较少，不用额外增加财务档案，财务管理整体“一盘棋”。但是，这对信息化的要求较高，在不能实现自动平行记账时，录入人员工作量较大;此外，实务中最大的问题是财务会计与预算会计职能界定不清晰，不利于管理。笔者建议，软件系统应优化平行记账共享模式，财务会计录入完成后，自动生成预算会计凭证;同时设置两个审核人签字，同一笔经济业务各负其责。财务会计与预算会计既相依又独立，让会计归会计、预算归预算，更加符合单位的管理目标，这才是双核算模式的初心和本意。
　　五、结语
　　随着信息化技术的发展，互联网和大数据的应用，各单位也在不断探索互联网+预算、互联网+报销、互联网+财务核算等模式，尝试建立差旅费、三公经费、会议费、办公用品能耗等数据库的运用，建立成本核算体系，以便充分发挥双核算模式在预算管理、成本管理、提高资金使用效益等方面的有效作用，更好地满足提质增效的管理目标。
　　（作者单位为国家知识产权局专利局专利审查协作北京中心）
　　参考文献
　　[1] 王文元，夏伯忠.新编会计大辞典[M].沈阳：辽宁人民出版社，1991.
　　[2] 黎利权.政府预算会计与财务会计如何衔接[J].预算管理与会计，2016（8）：39.
　　[3] 刘传会.财务会计与预算会计双核算模式研究[J].改革之窗，2018（9）：4.
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