基于社会投资人视角探究PPP项目内部审计策略的选择与运用
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作者:鲁晓东
[摘要]防控项目投资风险、实现合理投资回报是社会投资人投资PPP项目的核心诉求，这对内部审计职能发挥提出了更高要求，也为内部审计价值创造提供了更多空间。但是，社会投资人对审计资源的配置往往相对有限，PPP项目的审计模式和策略也比较落后，内部审计服务的供给能力与业务需求之间存在现实的矛盾。本文基于社会投资人的视角，以JH城乡污水治理PPP项目审计为例，介绍了在现实资源条件约束下对PPP项目审计策略的选择与运用，总结提炼了采用风险导向审计所取得的经验和效果，为优化PPP项目审计策略、提升PPP项目审计质量提供借鉴和参考。
[关键词] PPP项目 社会投资人 风险导向审计 审计策略
一、引言
近年来，建筑类央企充分利用国家在基础设施和公共服务领域推广使用PPP投融资模式带来的发展机遇，发挥自身在资金、技术、品牌、产业链等方面的资源禀赋优势，以社会投资人的角色积极开拓污水治理、道路桥梁、轨道交通等领域的PPP项目，力图实现企业“由工转商”的转型升级。但是，由于PPP项目具有建设周期长、资金回收慢、利益关系多、投资风险高等特点，加之企业转型过程中存在投资思维不成熟、风控意识较薄弱、管理能力存在短板等问题，投资失败的案例比比皆是，使企业遭受了惨痛教训。这对企业内部审计提出了更多需求和更高要求。
与此同时，建筑类央企尤其是所属各级单位，审计资源配置相对有限。无论是审计人员的数量、结构、能力，还是审计组织的理念、模式、手段，都与企业PPP业务风险防控对审计服务的内在需求存在很大差距。在现实资源条件的约束下，探究如何通过审计策略的优化解决审计服务供求之间的矛盾，对企业防控项目投资风险、提升内部审计价值具有重要意义。笔者近期组织实施了JH城乡污水治理PPP项目审计，按照风险导向审计要求，紧扣资金、目标和风控三要素，较好地解决了审计任务与资源之间的矛盾，取得了较好的审计效果。
二、JH项目审计任务
（一）项目基本情况
JH项目工程内容为在21个乡镇新建8座污水处理厂、改造14座污水处理厂，配套建设约750公里的污水收集管网。该项目批复总投资估算为7.15亿元，建设期为1年，\营期为29年。建成后，总污水处理规模约为2.4万吨/日，出水水质须达到城镇污水处理厂污染物排放一级A的标准。
2018年，央企所属D公司与民营企业F公司组成联合体作为社会投资人中标JH项目，并与政府方代表Y公司注册成立了SPV公司，作为投资、建设和运营JH项目的主体。JH项目是D公司投资的第一个污水治理PPP项目，具有重要的战略示范意义。该项目采用“PPP+EPC”的模式。联合体既是SPV公司的社会投资人，又是JH项目的建造承包方，负责设计、施工、采购、试运营等工作。
JH项目资本金投入比例为20%（D公司在SPV公司的股比为65%，对应的自有资金投入比例为13%），银行贷款融资比例为80%。联合体的投资回报来源包括建设期收益和运营期收益，其中运营期收益主要包括可用性服务费和（管网、泵站和水厂）运维服务费。政府方代表在SPV公司的股比为10%，保留表决权，放弃收益权。
（二）审计任务及挑战
审计团队接到D公司指派的审计任务时，JH项目刚完成竣工验收并转入正式运营，尚未办理竣工结算并接受政府竣工决算审计，在此之前，也未接受过D公司内部审计。本次审计的目的是通过对JH项目实施全面审计，及时查找项目潜在的亏损点和增效点，为迎接政府竣工决算审计做好准备，并评价本项目风险水平是否处于可控范围之内;同时，分析项目管理中存在的短板和不足，并提出有价值的管理提升建议，为D公司后续实施类似投资项目提供借鉴。经过分析，本次审计任务主要存在以下挑战。
1.任务复杂。JH项目为大规模基础设施建设工程，时间跨度较大，整体处于动态变化的状态。项目利益涉及人多、合同关系复杂、受外在因素影响大，不确定因素较多。单从社会投资人的视角看，就需要平衡建设期和运营期收益的关系，涉及成本、工期、质量、安全、运营等多重管理目标，缺少对项目管理绩效评价的一致性标准。审计结果能否得到多数项目利益方的认可还存在较大挑战。
2.信息缺乏。虽然JH项目已经完成竣工验收并转入正式运营，但是在投资决策、前期准备、项目建设等阶段均未接受过内部审计。相关资料整体缺乏系统性，甚至部分资料缺失。审计团队需要在较短时间内梳理归纳现有信息，全方位摸查项目的合同关系、边界条件、权利义务、预期目标、风险因素等关键信息，工作量与工作难度较大。
3.资源有限。根据D公司要求，JH项目审计需在1个月内完成，并出具审计报告。笔者所在的审计团队共有4人，大多数成员的专业背景为财务审计、内控管理，缺少PPP项目审计经验。尽管可以从业务部门抽调1―2名工程造价、运营管理方面的专业人才，但与繁重的审计任务相比，审计资源仍显匮乏，不利于高质量完成审计项目。
三、审计策略的选择
经过评估审计任务、盘点审计资源，审计团队认为JH项目审计要取得成功至少应遵循呼应D公司管理层关切、抓住项目管理主要矛盾、发挥审计团队专业特长三条原则。据此，审计团队决定放弃传统建设项目审计通常采用的制度基础审计模式，采用风险导向审计模式。
（一）总体审计策略
与制度基础审计相比，风险导向审计将审计关注的重点由注重内控测试转变为注重风险管理、由事后查错纠弊转变为事前风险防控。在实践中，风险导向审计重视与企业目标直接关联的风险分析，密切关注高风险领域，并根据风险评估结果调整审计策略与确定审计重点，合理配置有限审计资源，精准揭示风险隐患，并据此提出合理化的审计建议，促进组织增加价值。
（二）具体审计策略
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