营改增后对不同规模企业税负变化分析比较
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作者: 赵富强
[摘 要] “营改增”政策对不同行业、不同规模企业整体税负产生了不同的影响，将试点范围扩大到北京、浙江和江苏、安徽、天津、湖北等8省市，目前营改增正按照制订的方案稳步推进，争取在十二五期间完成“营增改”这项税收改革政策的全国普及任务。我们要充分把握政策，采取积极措施应对营改增给企业管理所带来的影响。
[关键词] 营改增；企业税负变化；分析比较
[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A
1 “营改增”对我国交通运输业的影响
交通运输业是国家基础服务行业，关系到国家的民生问题，其税收改革的每一步都牵动人心。我国虽在17%的基本税率下对交通运输业设置了一档11%的较低税率，但是由于实际中进项抵扣的缺乏，相对而言11%仍然是一个较高的税率，在进项抵扣范围不变的条件下，下一步的试点工作中应当考虑继续降低税率，或实行相应的税收优惠政策。可以考虑扩大进项税抵扣范围。交通运输业试点前的营业税税率为3%，本着税负基本不变的原则，试点后企业的实际税负也应不高于3%，因此若将交通运输增值税税率定为11%，则应当进一步扩大进项税抵扣的范围。建议采用创新性的方式方法适当增加进项税抵扣项目，将占有企业较大成本比例的过路过桥费、燃油费等纳入进项税抵扣范围。
“营改增”前，交通运输业适用3%的营业税税率“营改增”后，若企业应税服务的年销售额超过500万元，经申请认定为一般纳税人，适用11%的税率，若为小规模纳税人，则适用3%的税率。
1.1 增值税应税服务年销售额超过500万元。设企业增值率为X1，进货成本（或劳务取得成本）为a1，且取得同行业增值税专用发票（增值税税率与本企业一致），下同。
1.1.1 “营改增”前，企业应纳营业税为：3%a1（1+X1）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：3%（7%+3%）a1（1+X1）；应纳企业所得税为：[a1X1-3%al（1+Xl）-3%（7%+3%）al（1+Xl）]X25%。
应缴纳税费合计为（因不影响比较结果，此处不考虑期间费用等项目，下同）：3%al（1+Xl）+3%（7%+3%）al（1+Xl）+[alXl-3%al（1+Xl）-3%（7%+3%）al（1+Xl）]X25%=0.27475a1X1+0.02475a1。
1.1.2 “营改增”后，企业应纳增值税为：11%a1X1/（1+11%）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：（7%+3%）X11%a1Xl1（1+11%）；应纳企业所得税为：[a1X1/（1+11%）-（7%+3%）Xl1%a1X1/（1+11%）]X25%=0.24725a1X1/（1+11%）。应缴纳税费合计为：（1+7%+3%）X11%a1X1/（1+11%）+0.24725a1X1/（1+11%）=0.3318alXl。若0.27475alXl+0.02475al>0.3318a1X1元，则“营改增”后一般纳税人企业整体税负降低；反之，则上升。即：当增值率Xl<43.38%时，“营改增”会使一般纳税人企业整体税负减轻；当增值率Xl>43.38%时“营改增”会使一般纳税人企业整体税负加重。
1.2 增值税应税服务年销售额不超过500万元。设企业增值率为元，进货成本（或劳务取得成本）为a2，则：
1.2.1 “营改增”前：企业应按3%税率缴纳营业税，其应纳营业税额为：3%a2（1+X2）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：3%（7%+3%）a2（1+X2）；应纳企业所得税为：[a2X2-3%a2（1+X2）-3%（7%+3%）a2（1+X2）]X25%。
应缴纳税费合计为：3%a2（1+X2）+3%（7%+3%）a2（1+X2）+[a2X2-3%a2（1+X2）-3%（7%+3%）a2（1+X2）]X25%=0.27475a2X2+0.02475a2。
1.2.2 “营改增”后，该类企业应作为小规模纳税人，按3%的征收率缴纳增值税，其应纳增值税额为：3%a2（1+X2）/（1+3%）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：3%（7%+3%）a2（1+X2）/（1+3%）；应纳企业所得税为：[a2（1+X2）/（1+3%）-a2-3%（7%+3%）a2（1+X2）/（1+3%）]X25%。
应缴纳税费合计为：3%a2（1+X2）/（1+3%）十3%（7%+3%）a2（1+X2）/（1+3%）+[a2（1+X2）/（1+3%）-a2-3%（7%+3%）a2（1+X2）/（1+3%）]X25%=0.024a2+0.274a2X2。因为027475alXl+0.02475al>0.024a2+0.274a2X2元一定成立，所以“营改增”后若企业为小规模纳税人，则其整体税负必然降低。
2 部分现代服务业
2.1 增值税应税服务年销售额超过500万元。设企业增值率为元，进货成本（或劳务取得成本）为a3。
2.1.1 “营改增”前，该类企业应按5%税率缴纳营业税，其应纳营业税额为：5%a3（1+X3）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：5%（7%+3%）a3（1+X3）；应纳企业所得税为：[a3X3-5%a3（1+X3）-5%（7%+3%）a3（1+X3）]X25%。应缴纳税费合计为：5%a3（1+X3）+5%（7%+3%）a3（1+X3）+[a3X3-5%a3（1+X3）-5%（7%+3%）a3（1+X3）]X25%=0.04125a3+0.29125a3X3。
2.1.2 “营改增”后，作为增值税一般纳税人，应按6%的税率缴纳增值税，其应纳税额为：6%a3X3/（1+6%）（其原纳营业税的营业额为含税收入，计算增值税前应予以还原）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：（7%+3%）X6%a3X3/（1+6%）；应纳企业所得税为：[a3X3/（1+6%）-（7%+3%）X6%a3X3/（1+6%）]X25%。 应缴纳税费合计为：6%a3X3/（1+6%）+（7%+3%）x6%a3X3/（1+6%）+[a3X3/（1+6%）-（7%+3%）X6%a3X3/（1+6%）]X25%=0.2967a3X3。
若0.04125a3+0.29125a3X3 > 0.2967
a3X3，则“营改增”后一般纳税人企业整体税负降低；反之，则上升。即：当增值率X1<756.88%时“营改增”会使一般纳税人企业整体税负减轻；当增值率X1>756.88%时，“营改增”会使一般纳税人企业整体税负加重。
2.2 增值税应税服务年销售额不超过500万元。设企业增值率为X4，进货成本（或劳务取得成本）为a4，则：
2.2.1 “营改增”前，该类企业应缴税费情况与应税服务年销售额超过500万元的情况相同。
2.2.2 “营改增”后，该类企业为小规模纳税人，应按3%的征收率缴纳增值税，其应纳增值税额为：3%a4（1+X4）/（1+3%）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：3%（7%+3%）a4（1+X4）/（1+3%）；应纳企业所得税为：[a4（1+X4）/（1+3%）-a43%（7%+3%）a4（1+X4）/（1+3%）]X25%。
应缴纳税费合计为：3%a4（1+X4）/（1+3%）+3%（7%+3%）a4（1+X4）/（1+3%）+[a4（1+X4）/（1+3%）-a4-3%（7%+3%）a4（1+X4）/（1+3%）]x25%=0.024a4+0.274a4X4。0.04125a4+0.29125a4X4>0.024a4+0.274
a4X4一定成立，即“营改增”后若企业为小规模纳税人，其整体税负必降低。
3 “营改增”试点前后有形动产融资租赁税收政策简要分析
试点前，税务部门对有形动产融资租赁业务的征税有三种不同的方式：一是对于经中国人民银行的融资租赁公司取得的有形动产融资租赁收入按“金融保险业一一融资租赁”差额缴纳营业税；二是对未经批准的融资租赁单位转移货物所有权的有形动产融资租赁业务按照销售货物缴纳增值税；三是对未经批准的融资租赁单位未转移货物所有权的有形动产融资租赁业务按照“服务业――租赁”全额缴纳营业税。
试点后，税务部门对经批准的融资租赁业务纳税人征税仍然有三种不同方式：一是试点前签订的尚未执行完毕的租赁合同在合同到期之前，无论是否是增值税一般纳税人继续按照现行营业税政策规定差额缴纳营业税；二是试点后新发生的有形动产融资租赁业务，已认定的一般纳税人应按规定计算缴纳增值税，对其增值税实际税负超过3%的部分享受增值税即征即退政策；三是对小规模纳税人按征收率3%计算缴纳增值税。
3.1 增值税应税服务年销售额超过500万元。设企业增值率为元，进货成本（或劳务取得成本）为a5，则：
3.1.1 “营改增”前，有形动产租赁属于服务业，应按5%税率缴纳营业税，其应纳营业税额为：5%a5（1+X5）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：5%（7%+3%）a5（1+X5）；应纳企业所得税为：[a5X5-5%a5（1+X5）-5%（7%+3%）a5（1+X5）]X25%。
应缴纳税费合计为：5%as（1+X5）+5%（7%+3%）a5（1+X5）+[a5X5-5%a5（1+X5）-5%（7%+3%）a5（1+X5）]X25%=0.04125a5+0.29125a5X5。
3.1.2 “营改增”后：若企业被认定为一般纳税人，应按17%的税率缴纳增值税，其应纳增值税额为：17%a5X5/（1+17%）（其原纳营业税的营业额为含税收入，计算增值税前应予以还原）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：（7%+3%）X17%a5X5/（1+17%）；应纳企业所得税为：[a5X5/（1+17%）-（7%+3%）X17%a5X5/（1+17%）]x25%。应缴纳税费合计为：17%a5X5/（1+17%）+（7%+3%）x17%a5X5/（1+17%）+[a5X5/（1+17%）-（7%+3%）X17%a5X5/（1+17%）]x25%=0.3699a5X5。
若0.04125a5+0.29125a5X5>0.3699
a5X5，则“营改增”后一般纳税人企业整体税负降低；反之，则上升。即：当增值率X1<52.45%时“营改增”会使一般纳税人企业整体税负减轻；当增值率X1>52.45%时“营改增”会使一般纳税人企业整体税负加重。
3.2 增值税应税服务年销售额不超过500万元。设企业增值率为X6，进货成本（或劳务取得成本）为a6，则：
3.2.1 “营改增”前，该类企业应缴税费情况与应税服务年销售额超过500万元的情况相同。
3.2.2 “营改增”后，该类企业为小规模纳税人，应按3%的征收率缴纳增值税，其应纳增值税额为：3%a6（1+X6）/（1+3%）；应纳城市维护建设税及教育费附加为：3%（7%+3%）a6（1+X6）I（1+3%）；应纳企业所得税为：[a6（1+X6）/（1+3%）-a6-3%（7%+3%）a6（1+X6）/（1+3%）]x25%。应缴纳税费合计为：3%a6（1+X6）/（1+3%）+3%（7%+3%）a6（1+X6）/（1+3%）+[a6（1+X6）1（1+3%）-a6-3%（7%+3%）a6（1+X6）/（1+3%）]X25%=0.024a6+0.274a6X6。因为0.04125a6+0.29125a6X6>0.024a6+0.274a6xc的不等式一定成立，所以“营改增”后，若企业为小规模纳税人，则其整体税负必降低。
4 结论
营改增的推行，不仅仅是为了解决重复征税的问题，更重要的是为了助推企业转型的发展。推进营改增是从大局着眼、细处入手、这不是营业税和增值税的简单转换，而是重大制度创新。通过将营业税逐步改为增值税，基本消除这方面重复征税并实现公平税负，做到对货物和服务统一征税，有利于防止重产品、轻服务的问题，起到了简化和规范税制的要求，体现了税改的方向。
参考文献
[1]财政部，国家税务总局.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.财税[2011]110号.
[2]财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.财税[2011]111号.
[3]国家税务总局.关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告.国家税务总局公告2011年第77号.
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