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作业成本法在医院成本核算中的应用

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  【摘要】 随着医疗卫生事业的发展,医院高消耗的现状较为突出,加强医院成本核算的科学化管理,提高管理效益势在必行。作业成本法作为一种科学分配间接费用的成本管理方法,可在医院成本核算中发挥重要的作用。本文通过对作业成本法步骤的介绍,探究其在医院成本核算中应用的可行性。
  【关键词】 作业成本法 医院 成本核算
  近年来,我国医疗卫生体系发展的矛盾日益显现。随着医疗体制改革的进一步推进,医院高收费、高药价的现状必须改变,2012年,全国公立医院开始实行新的财务制度和会计制度,其中重点加强了对医疗价格的监督和限制。那么如何有效控制成本支出、提高医院运行效率成为医院亟待解决的问题。
  作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC)是近几年在西方国家医院应用较多的一种成本管理方法。最早由美国会计学家埃里克・科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出。1971年,乔治・斯托布斯(George Staubus)教授在《作业成本计算和投入产出会计》中详细研究了“作业”、“成本”、“作业会计”等概念。1988年,美国学者罗宾・库珀(Robin Cooper)和罗伯特・卡普兰(Robert S.Kaplan)在此基础上,提出了以作业为基础的成本作业。该方法引起了西方会计界的广泛关注并得以迅速推广。
  在我国,朱小琴(2001)认为将作业成本管理和战略成本管理结合起来,有利于作业成本管理的优化。葛人炜等(2006)从理论上探讨了作业成本法在医院的应用,阐述了一套具体的成本核算方法。吴天(2011)认为江苏省在开展医院成本核算管理时,应细化核算口径,将不同专科、不同等级设置具体的核算单元分类标准。
  一、我国医院成本核算的现状分析
  目前,我国医院系统采用的是完全成本核算法。完全成本核算法是将全部生产成本分为直接成本和间接成本,直接成本直接计入到各成本对象,间接成本先计入到某一临时账户,期末再按照某一指标(目前医院是按照人数)统一分摊到各成本对象,然后计算出各成本对象的单位成本和总成本。2012年,在全国各公立医院实行的新的会计制度中,虽然在成本核算科目与方法上有所改进,但并没有规定具体的成本分摊方法。新的财务制度中规定,间接费用采用完全成本核算分摊进入成本。这种方法以价值补偿为目的,降低了单位医疗项目的成本,但是其内在具有明显的局限性。
  医院现行的成本核算基本都较落后,很多医院的成本核算只是成本的计算,或者是采用传统的成本核算方法,医院的实际成本无法得到呈现。已经开展成本核算的医院,绝大多数都是围绕科室成本核算开始的。由于每个医院机构设置的不同,且均由医院自发开展,因此核算内容差别很大,核算工作很不规范,各个医院之间很难进行比较。
  二、基于作业成本法改进医院成本核算体系的构想
  作业成本法不仅是一种成本计算方法,更是成本计算与成本管理的有机结合。作业成本法的指导思想是“作业消耗资源,成本对象消耗作业”。作业成本法基于资源耗用的因果关系进行成本分配,根据作业活动耗用资源的情况,将资源耗费分配给作业;再依照成本对象消耗作业的情况,把作业成本分配给成本对象。
  1、建立医院作业成本核算体系的必要性
  (1)建立医院作业成本核算体系是顺应国家政策导向的必然要求。如今,人民群众“看病难、看病贵”的呼声越来越高,医患矛盾日益尖锐,国家基本医疗政策导向是降低医疗费用,保障人民群众的基本医疗需求。作为医院的管理者,只有顺应国家的政策导向才能使医院获得长足的发展。实现成本控制管理已经迫在眉睫。
  (2)建立医院作业成本核算体系是医院缓解竞争压力的必然选择。随着医疗体制改革的不断深入,医疗市场的不断放开,医院为增强市场竞争力,谋求进一步的发展,建立科学合理的成本分析和管理是大势所趋。同时,因医疗价格是由政府主管部门统一限定,这就决定了医院不可能像企业那样以扩大收入作为提高自身经营能力的主要手段,那么成本控制就成为一个有效的管理途径。通过对医院组织结构进行分析,开展全面的成本核算工作,才能真正实现有效的成本控制,从而切实提高医院收益,增强其竞争力。
  (3)建立医院作业成本核算体系是医院实现全面精细化管理的必然需求。在医院的运营过程中,医疗业务管理和经营管理并重发展已经成为必然趋势。建立医院作业成本核算体系可以充分披露各个科室及医疗项目的收入和成本配比情况,从而通过改进业务流程,优化资源配置,实现医院的全面精细化管理。
  2、建立医院作业成本核算体系的可行性
  (1)医院医疗项目的特点是针对成本目标的直接耗费较少,间接费用较多。由于大量的间接费用无法分摊到具体科室或者具体医疗项目上,从而影响了科室成本核算的准确性以及对医疗项目的正确定价。作业成本法的核心就在于间接费用的分配。通过“作业”这样的一个中介的传递,计算间接费用对于成本对象的耗费。比如可以依据设备小时数和建筑面积对设备及建筑修理费进行分配等。医院的特点正好和作业成本法的特点相契合。
  (2)作业成本法虽然源于制造业,但是凭借其多样化的分摊方法,成本的可回溯性,已经逐渐应用于服务业。同时经过西方医院多年的应用,它已经是一个趋于成熟的成本核算方法。在我国一些医技项目也使用作业成本法进行成本核算,因此建立医院作业成本核算体系是可行的。
  3、建立医院作业成本核算体系的步骤
  (1)识别和划分作业。识别和划分作业是作业成本法的第一步也是最重要的一步。不同作业的选择会影响到作业成本的分摊,最终造成成本结果计算的不同。因此,首先要全面而细致分地析医院的整个运营流程。医院具有其自身的特殊性,一方面医院的各个科室各司其职,临床科室提供医疗服务;医技、药品等辅助部门提供专业技术和药品等支持;后勤部门提供全方位的后勤保障;管理部门从全局进行管理和协调。这样的层次性非常有利于从分工角度完成作业成本的划分。另一方面医院的工作十分繁杂,不确定因素较多。不同的病人病情不同,即使是同一病种,也有其独一性。护理和治疗等同步进行,这种服务的不确定性决定了医院无法像企业那样按照生产流程划分作业。针对医院的特点,在识别作业的过程中,要对医院的工作进行深层次的业务流程分析,通过员工访谈、问卷调查等基础工作明确各个科室的主要职责,优化现有工作流程,为划分作业做准备。   作业是指在医院的运行流程中,为了完成某一目的而消耗的资源。每个作业都应该有独一的具体的目的,这是我们划分作业的基础。不同目的的事件应该放在不同的作业中。作业是费用发生的主体,医院运营中的所有消耗都应纳入作业。
  作业划分的关键是要找到能够量化评价其产出的指标。按照同一性及重要性原则,医院的主要作业和辅助作业划分如下:第一,主要作业是指直接产出医疗服务项目的作业,一般主要是临床门诊类、临床急诊类、临床住院类、医技类、药品经营类五大类。医院可以进行进一步的细化,将其中的每一个科室或者部门作为一个作业,如临床科室就需要将门诊和病房划分为不同的作业。
  第二,辅助作业是指不直接产出医疗服务项目,但与主要作业相关的作业,主要是医疗辅助部门、管理部门和后勤保障部门。可分为:行政作业;医务作业;门诊挂号、收费作业;住院收费作业;消毒作业;病案作业;设备采购作业;信息作业;后勤维修作业;后勤保障作业。
  (2)确定成本动因,归集费用到作业。成本动因是指导致成本发生的因素,即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量。成本动因是作业成本法的核心范畴。成本动因又可以分为资源动因和作业动因。
  对医院而言,专业科室一般都有明确的项目价格,如药品供应以药品价格为动因,材料供应以材料价值为动因等。辅助作业动因见表1。
  将费用归集到作业的前提是要对医院的所有费用进行归类,然后再按照费用用途将其归集到各个作业。医院的费用包括:第一,人力成本。基础薪资、补助、绩效薪资、福利与社保公积金。基础薪资、补助、绩效薪资和社保公积金依据相应工作的作业计算,直接计入所服务的作业,福利费用根据实际发放数计入相应作业。
  第二,医用材料、低值易耗品。一般来说,医院都是按照科室领用医用材料,因此可直接按照科室计入相应作业。
  第三,固定资产。医院的固定资产一般分五类:建筑物、仪器设备、一般设施、书籍和其他。维修建筑物的费用,按照各自使用的建筑面积,分别分摊到各自的作业。
  第四,无形资产。无形资产要使用分期摊销的形式估算,生产过程中具有直接受益人的就归入对应的作业;如果不能具体辨认清楚受益对象,则计入管理作业。
  第五,水电费。水电费可按两种进行分摊,一是按照各作业的水电表数进行分摊,二是按照各作业的人数分摊水费和按照开机使用时间分摊电费。
  第六,其他费用。一般包括办公费、劳务费、培训费和出差报销等,都可以按照使用人直接计入相应的作业。
  (3)将辅助作业的成本分摊到主要作业,核算各科室的成本。将辅助作业的成本分摊到主要作业分成两步:第一步,把作业归为六大类:后勤、管理、医疗辅助、药品、医技和临床;第二步,依次将每一项的作业成本归入直接作业中心,再依照相同的顺序逐级分摊每类作业成本。这种方式可避免出现向上或者同级别的成本分摊。这种分摊方法称为阶梯分摊法,将受益量最少的排在最上,按顺序自上而下逐步分摊。
  由此可以看出,各科室的成本由两部分组成:一是各科室的直接成本;二是各科室作业分配得来的间接成本。
  (4)构建作业成本库,计算医疗服务项目成本。将各科室的成本按照资源动因分配到科室的各个作业或作业中心,构建科室的作业成本库。再根据作业动因对作业成本进行分配,最终得出医疗服务项目成本。在这个过程中,资源动因和作业动因的选择显得非常重要,每一项作业消耗的资源都必须进行准确的计量,并统计各医疗服务项目的作业动因量再进行分配。
  医疗服务项目的成本由两部分组成:一部分可以直接计入医疗项目成本的则直接计入;另一部分无法直接计入,这部分就要通过如上方法分配计入,最终核算出科室所开展的医疗服务项目成本。
  三、医院实施作业成本法的建议
  采用作业成本法建立医院成本核算体系是一项复杂的工作,因为它几乎涉及到医院的各个部门、各个工种,需要整个医院的员工通力合作。只有使其成为员工和管理者自己的系统,他们才会为之努力工作,并发挥其最大的效能。因此,医院内部员工的广泛参与是建立医院作业成本核算体系的基础和关键。
  公益性是医院的重要特征,它决定了医院不可能像企业那样只追求利益最大化。医院必须为公众提供低成本、高品质的医疗服务。这就要求医院必须优化其作业链,减少不必要的高成本作业。比如电子处方的使用就大大减少了医生因为字迹不清给计费、配药人员带来的核实工作,提高了工作效率。同时也要增加一些必要的、短时间内不直接产生效益的作业管理,比如培训工作,只有医护人员提高自身的技术水平,医院才能真正体现治病救人的服务价值。
  作业成本法作为实现全面成本管理的手段,明晰了成本构成,分析了成本属性,可以使管理者通过量本利分析找到成本、服务和利润之间的平衡点,在追求经营业绩的同时,服从医院作为公益性机构的本职。同时,我们也看到各家医院的成本核算模式因其业务内容、管理水平以及外部环境等多因素的影响,无法用同一个模式进行固化。各医疗机构应该按照各自情况的不同,选择最适合自身情况的成本核算模式和管理模式。
  【参考文献】
  [1] 朱小琴:战略成本管理与作业成本法的比较[J].财会月刊,2001(12).
  [2] 葛人炜、李林贵、孙强、于宝荣、孟庆跃:作业成本法在医院成本核算中的应用探讨(上)[J].中国卫生经济,2006(10).
  [3] 吴天:江苏省开展医院成本核算与管理的探索[J].中国卫生经济,2011(12).
  [4] 宋洁:管理会计战略发展新探[J].财会通讯・综合,2014(2).
  [5] 王平心:作业成本计算理论与应用研究[M].东北财经大学出版社,2001.
  [6] 韩斌斌:医院会计制度(征求意见稿)中成本费用的核算分析[J].中国卫生经济,2010(9).
  (责任编辑:胡婉君)
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