“营改增”对交通运输企业税负的影响

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　　[提要] 作为我国货物劳务税制度的重大改革之一，“营改增”在交通运输行业中所产生的正负两方面作用各有千秋。本文对此进行探讨，进而提出相应措施。
　　关键词：营改增；交通运输企业；税负
　　基金项目：2015河北省社会科学基金项目：“新常态下河北省财力保障机制构建――基于营改增的视角”（课题编号：HB15YJ083）；2015年保定市哲学社会科学规划研究项目：“‘营改增’后提升保定市财政收入保障能力对策研究”（课题编号：201501028）阶段性研究成果
　　中图分类号：F810.7 文献标识码：A
　　收录日期：2015年9月28日
　　营业税和增值税作为我国税制体系中关键的一环，自开设以来便在我国货物劳务税中举足轻重。根据国务院的相关指令，2011年11月《“营业税改征增值税”试点方案》出台，上海市的交通运输部门于2012年1月1日开展试点工作，一同开展的还有部分现代服务业部门。从开展这项工作到现在，从总体上来看，企业的税负在一定程度上得到了减轻。但是，尽管总体税负有一定程度的减轻，一些交通运输行业的税负却不期然出现没有下降，反而上升的情形。
　　一、“营改增”相关税负测算
　　本文通过税负测算来研究“营改增”之后，交运企业税收负担发生的种种变化（计算结果保留三位小数）。假设A公司为一家交通运输企业的一般纳税人，2011年和2012年分别取3%的营业税税率和11%的增值税税率。A公司2011年的营业收入为x元，可抵扣的直接材料费和制造费用的含税价格为a元，直接人工费和其他费用为b元，营业成本可取得增值税专用发票（假设增值税率均为17%）。A公司2012年的其他各项指标与2011年相同，两年的企业所得税税率均是25%。
　　（一）营业税与增值税对比分析。“营改增”后，该企业2012年不再像2011年一样缴纳营业税，而是改为增值税。两年的税款缴纳情况及税负计算如下：
　　2011年应交营业税：3%x=0.03x
　　2012年应交增值税：x÷（1+11%）×11%-a÷（1+17%）×17%=0.099x-0.145a
　　应交增值税与营业税差额：（0.099x-0.145a）-0.03x=0.069x-0.145a
　　分析“应交增值税与营业税差额”，可得：1、当a大于0.476x时，应交增值税额小于营业税额，此时“营改增”达到了减税的目的；2、当a小于0.476x时，应交增值税税额大于营业税额，此时“营改增”不仅没有达到减税目的，反而增加了企业的税收负担；3、当a等于0.476x时，应交增值税税额等于营业税额，此时“营改增”并没有引起税收负担状况变化。
　　（二）对城建税及教育费附加的影响。2011年应交城建税及教育费附加：0.03x×（7%+3%）=0.003x；2012年应交城建税及教育费附加：（0.099x-0.145a）×（7%+3%）≈0.01x-0.015a；2012年与2011年城建税与教育费附加的差额：0.01x-0.015a-0.003x=0.007x-0.015a。结合城建税及教育费附加的计算结果可得如下判断：1、若a大于0.476x，企业应交纳的增值税款少于营业税款，其城建税及教育费附加费用会减少；2、若a小于0.476x，企业应交纳的增值税款多于营业税款，其城建税及教育费附加费用会增加；3、若a等于0.476x，企业应交纳的增值税款等于营业税款，其城建税及教育费附加费用不变。
　　（三）对利润及所得税的影响。依据《企业会计准则》的相关规定，对A企业利润的有关项目的分析如下：
　　2011年，A企业缴纳的营业税、城建税及教育费附加，均计入“营业税金及附加”项目；A企业2012年的营业成本、营业收入与2011年相比有变化；且由于2012年A企业改征增值税，“营业税金及附加”项目不再包含营业税，同时城建税、教育费附加的金额也发生变化。
　　2011年利润=营业收入-营业成本-应交营业税-应交城建税及教育费附加=x-（a+b）-0.03x-0.003x
　　2012年利润=营业收入-营业成本-应交城建税及教育费附加=0.901x-（0.855a+b）-（0.01x-0.015a）
　　2012年与2011年利润差额=2012年利润-2011年利润=0.16a-0.076x
　　2012年与2011年所得税差额=（0.16a-0.076x）×25%=0.04a-0.019x
　　分析 “2012年与2011年利润差额”与 “2012年与2011年所得税的差额”，并通过计算，可以得出：1、若a大于0.475x，2012年的利润额和所得税均大于2011年；2、若a小于0.475x，2012年的利润额和所得税均小于2011年；3、若a等于0.475x，2012年的利润额和所得税均等于2011年。
　　（四）对企业总体税负的影响。由上可知，2012年A企业的增值税、所得税、城建税及教育费附加，相比2011年，都发生了不同程度的变化。那么，2012年的总体税负究竟发生了怎样的变化呢？“营改增”政策实施以后，在什么情况下企业税负会下降？在什么情况下，税负会增加呢？
　　2012年与2011年总体税负差额=应交增值税与营业额差额+城建税及教育费附加的差额+所得税的差额=（0.069x-0.145a）+（0.007x-0.015a）+（0.04a-0.019x）=0.057x-0.12a
　　经过计算可以得出：
　　1、若a大于0.475x，总体税负差额小于零，2012年总体税负较2011年减轻；2、若a小于0.475x，总体税负差额大于零，2012年总体税负较2011年加重；3、若a等于0.475x，总体税负差额等于零，2012年总体税负与2011年相同。 　　本文可得如下结论：若a大于0.475x，“营改增”能够达到使企业减税的目的，此时a与x的比值约为47.5%（47.6%比值属于四舍五入现象）。由此设想，“营改增”达到减税的目的，需要企业的进项税额维持怎样的水平呢？
　　由上可知，若a大于0.475x，总体税负差额小于零，2012年总体税负较2011年减轻。与此同时，企业的进项税额为0.145a，可得0.145a>0.145×0.475x，推出0.145a>0.0689x，这时“营改增”才能够达到减税的目的。换句话说，企业的进项税额大于等于含税收入的6.89%（或者不含税收入的8.06%），“营改增”才能够达到减税的目的。
　　二、“营改增”后税负变化的影响
　　（一）对小规模纳税人的影响。“营改增”政策推行之前，交运企业按3%的税率缴纳营业税。推行后，小规模纳税人不再缴纳营业税，改为缴纳增值税，税率统一为3%。
　　营业税属于价内税的一种，价税合一，含税营业额全额都计入缴税范围。所以，“营改增”之前的应交营业税=含税收入×3%，实际税负率为3%。
　　不同于营业税，增值税属于价外税，价税分开，计税的基础是不含税收入。所以，“营改增”之后的应交增值税=含税收入÷（1+3%）×3%，实际税负率=应交增值税/含税收入=1÷（1+3%）×3%=2.91%。由此可见，“营改增”政策推行后小规模纳税人的税负下降了0.09%。
　　（二）对一般纳税人的影响。“营改增”之前，交通运输企业按照3%的税率缴纳营业税，“营改增”之后，交运企业的一般纳税人按照11%的税率缴纳增值税。
　　“营改增”之前，应交营业税=含税收入×3%，而实际税负率也是3%；“营改增”以后，应交增值税=含税收入÷（1+11%）×11%-可抵扣进项税额；实际税负率=1÷（1+11%）×11%-可抵扣进项税额占营业收入的比重=9.91%-可抵扣进项税额占营业收入的比重。由以上分析可知，“营改增”之后，一般纳税人的销项税额上升9.91%，但这并不能断定整体税负是否一定上升，其上升与否取决于可抵扣进项税额在营业收入中的比重。
　　三、交通运输业应对“营改增”对策建议
　　我们知道“营改增”这一政策的实施最初目的在于为企业减轻税收负担，然而通过上面的测算一些交通运输企业由于各种原因，税收负担不但没有下降，反而上升许多。这需要企业，也需要政府仔细分析原因，实施相应的对策。
　　（一）企业方面
　　1、及时索取增值税专用发票。这项税改在减轻企业税负，引导企业纵向深层次发展，带动企业投资，提高企业经营效益方面可以起到积极作用。但是，交通运输企业获得增值税扣除的前提为，购置资产时获取增值税专用发票。因此，交通运输企业在进行购置资产、修理修配劳务等活动时，要注意索取增值税发票，以便进项税额的及时充分抵扣，达到减少经营成本，增加企业流动资金，提高企业效益的目的。
　　2、适时采购固定资产。就一般情形而言，如在一定时期，企业经营活动中产生大量增值税销项税额，此时购置固定资产，则可对进项税额实行全部抵扣。但企业若在同期频繁大量购入，则会导致造成部分增值税进项税不能够扣除。因此，企业在购置固定资产时，务必把握好时机，在大量销项税额产生时购置适量的固定资产，争取实现最大限度的抵扣。适当采取分批购置方式，防止部分进项税不能够充分扣除。最大限度地降低企业资产购置成本，有条不紊地更新企业资产，减少企业税负压力，实现更好的经营效益。
　　3、再造业务流程。交通运输企业避税的目的，可以通过业务流程的重置和再造来实现。举例说明，某企业是一家从事仓储业和运输业的混合企业，若此二项业务不能分别核算，则混合经营产生的营业额须按照11%的税率缴纳税款，而若两项业务能够实现分别核算，则其中的仓储业务产生的营业额可按照6%的税率申报纳税。由此可见，分类核算的方式很大程度上减轻了纳税负担。
　　（二）政府方面
　　1、适当加大进项税额扣除力度。交通运输业务中，过境费是一项经常性支出，在其成本中的比例大概是10%左右。然而，这项费用始终不在抵扣的范围内，无疑会增加交运企业的成本。如果国家能够把过境费纳入抵扣范围，交运企业的负担必然会大幅度减轻。笔者依然建议将过境费纳入抵扣范畴，具体措施为：日常情况下只须刷卡不必开票，月末或季末时进行汇总，企业据此自行前往国税部门开具增值税专用发票。这样既可以免除平时难以开具增值税发票的问题，又不影响交运企业的税收抵扣。此外，燃油费的征管也需要调整。加油费用是交运企业的一项经常性重要开支，而加油站目前同样不能提供增值税专用发票，这就在很大程度上增加了交运企业的成本。政府税务部门应当对这一现象提起重视，督促其提供增值税专用发票，减轻交运企业这一经常性和基本性的开支的负担。
　　2、合理设置税率。目前，交运企业采用11%的高档税率，始于2010年，当时上海正在举行世博会，测算开始较早。当时各项活动产生的可抵扣进项税较多，而目前情况和当年比较，发生的变化很大，交运企业可抵扣的进项税已经大大减少，继续使用高档税率会对企业造成较大的税收负担。对此，专家进行了重新测算，结果显示当前税率设置为9%较为适宜。在推行新税率之前，政府部门还应广泛收集资料，进行更加充分周密的测算。税改的范围也不应仅限于东部发达地区，中西部地区及偏远地区也应当纳入税改的范围之内。
　　主要参考文献：
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　　[2]卢艳，王雪薇.浅谈营改增对交通运输企业税负的影响[J].中国乡镇企业会计.
　　[3]纪金莲.祁成军.“营改增”对交通运输业税负影响实证分析[J].会计之友，2014.19.
　　[4]王清华.论营改增对交通运输业税负变动的影响及应对措施[J].财经纵横，2013.12.
　　[5]张志猛.“营改增”对交通运输业税负的影响研究[J].会计之友，2014.19.
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