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浅析国际税收协定中的利益限制条款

作者:未知

  摘要:当前,基于各国国情所导致的税收政策与税收优惠方面的差异,着重分析了美国和卢森堡税收协定下利益限制条款的运行机制主要包括主观测试和客观测试两个方面,并对利益限制条款在中国的适用进行了评析。
  关键词:税收协定;利益限制条款;择协避税
  中图分类号:F810.42 文献标识码:A
  文章编号:1005-913X(2019)02-0056-03
  近年来,建立在现有生产力发展水平和国际分工基础上的全球经济一体化乃大势所趋。与此同时,改革开放的政策利好使得我国的GDP已经跃居全球第二位。在纷繁复杂的经济往来与对外贸易中,如何保障我国的合法权益乃是当务之急,而其中税收就是最为关键的一环。众所周知,国际税收秩序是全球治理的重要组成部分。当前,伴随着互联网与人工智能业态不断朝着纵深层次发展以及国际政治经济新秩序的确立,国际间的税收交流与合作日益紧密。
  一、利益限制条款产生的背景概览
  经济全球化的背景下,跨国公司的跨国偷税漏税活动越来越成为各国政府和民众关注的焦点。尤其是在2008年发端于美国华尔街的次贷危机(subprime crisis)之后,各国政府逐步意识到企业所得税的重要性之所在。从2012年开始,税基侵蚀与利润转移(BEPS)议题就进入到当年的20国集团议程之中,并在2013年的安塔利亚峰会上变成了一种联合行动。2012年6月,G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题,并委托OECD开展研究。2013年6月,OECD发布《BEPS行动计划》,并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书。2015年10月,经济合作与发展组织(OECD)发布了“税基侵蚀与利润转移”(BEPS)项目的最终报告,这是一项由二十国集团(G20)委托的调查项目,该报告指出,择协避税(Treaty Shopping)作为滥用税收协定的表现形式中的一种,是导致BEPS问题的主要动因之一。
  2013年9月和10月,由中国国家主席习近平分别提出建设“新丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的合作倡议得到周边60多个国家和地区的一致响应。“一带一路"经济区开放后,截止到2016年6月底,承包工程项目共计突破3 000个,中欧班列累计开行1 881列,实现进出口贸易总额170亿美元等。未来,可以预见到的是,将会有更多的中国企业搭上这班高速发展的列车,走出国门进行对外交流与合作。这是令人无比欢欣鼓舞的喜事、大事。尽管如此,我们仍要居安思危,谋划在前。一些跨国垄断企业,通过择协避税或是借助于复杂的税收筹划来达到最大限度的不交或少交税款的目的,这种严重侵害一国合法税收主权的行为值得高度警惕。综上所述,预防和规制择协避税的行为不仅可以有效避免不必要的税收损失,同时也是我国治理体系和治理能力现代化,乃至税收法治的历史选择。我国在国际社会的舞台上,秉承着和平共处的五项基本原则,与各国的交往合作越来越紧密,负责任大国形象日益彰显。而良好的大国形象也意味着肩上负有沉甸甸的国际责任。我国作为G20成员国和金砖国家成员国,需要主动和积极地参与BEPS项目计划的实施。鉴于此,深入研究利益限制条款,发挥利益限制条款的积极正面的功效,克制其消极不利的作用,可以有力地促进我国现行税收法律体系的优化升级,并妥善维护好本国企业在国际经贸往来中的合法权益。
  二、利益限制条款的内容
  与一般性反滥用税收协定规则相比较,利益限制条款更具有针对性和可操作性,是特殊的反滥用税收协定规则。1970年代末期,美国在与他国签署税收协议的过程中为了规避税收协定被滥用的风险,引入了利益限制条款(Limitation on Benefits Clause),即LOB协议,后为印度、日本等国家所效仿。由于在处理特殊问题尤其是择协避税问题上利益限制条款的规定更加细致而具有针对性,因而在实务中得到了更好地应用,逐渐在世界范围内扩大适用开来。
  对于利益限制条款,相关规定十分繁复,一线实务工作者也时常会有雾里看花的感觉。美国作为利益限制条款的起源国,如今其对外签订的大多数税收协定中都包含有利益限制条款,美国的利益限制条款可以说是当今世界税收协定中发展最为成熟的一个。因此,对美国税收协定中利益限制条款的研究,更有利于把握利益限制条款的核心内容。现以美国和卢森堡税收协定为例,探索利益限制条款的应用机理,梳理利益限制条款在实务中的主要应用要点。
  美国和卢森堡税收协定下利益限制条款的运行机制主要包括主观测试(subjective tests)和客观测试(objective tests)两个方面。主观测试主要考察居民企业的运营目的,而客观测试则侧重考察居民的实际情况。
  (一)主观测试
  主观测试着眼于居民企业的运营目的,主要包括积极商业测试、税局裁量。
  1.积极商业(active trade or business)测试
  积极商业测试是主观测试的主要部分,主要是针对各项所得来判断协定利益是否授予,即是针对单独的所得项目的测试,必须对各项所得进行一一测试,进而考察纳税人本身是否拥有足够积极的自营业务来支撑起其符合商业常规运营的持续开展。
  简而言之,商业测试要求纳税人必须经济独立,具有相当的经济基础,而且企业中从事商业活动的主要管理人员必须开展实质性的管理活动和经营活动(substantial managerial and operational activities),同时,企业的商业活动必须与美国有重大的联系,关于重大联系的认定,根据利益限制条款的规定和精神,主要要结合具体的客观情况,考察资产价值、总收入和薪资费用三项基本指标,三项指标达标(达标标准为“三项指标的平均必须达到10%,如果某一项指标在本纳税年度低于7.5%,但此前三个纳税年度平均是达标的,在此納税年度还是可以被视为达标”)则可被认定为具有重大联系。   2.税局裁量(discretionary determination)
  税局裁量在整个体系中具有兜底的性质,为不能通过其他任何测试的纳税人提供了通向税收利益被适用的最后一条“绿色通道”。税局裁量赋予税局主动裁量权,税局有权对纳税人的业务情况、运营目的、与所得来源地的联系等因素进行综合分析,评估纳税人的客观情况,在综合考量上述因素的情况下,税局有权行使主动裁量权,使得未通过任何测试的纳税人企业享有部分或者全部协定利益,甚至溯源适用。
  主观内容相对于客观内容更为抽象,考察主观意图仅仅能通过客观商业表现来进行判断,而外化的客观行为并不一定能完全或者真实反映商业动机。因而,与客观测试相比,主观测试的难度更大,说服力却不及客观测试。
  (二)客观测试
  客观测试主要考察享受利益的主体的居民身份情况和利益传输情况,主要测试纳税人居民身份的真實性、所有权、税基侵蚀以及公开公司测试等。测试内容主要包含合格居民测试、所有权与税基测试、公开公司测试以及衍生利益测试。
  1.合格居民(qualified residents)测试
  合格居民测试的目的在于通过测试判定纳税人的主体身份,只有通过合格居民测试被认定为具有合格居民身份才能享受协议下的各项税收优惠。对于不能通过测试的缔约国居民,则必须通过其他测试寻求特定协定税收利益的适用。
  合格居民主要包含自然人(除非身为第三国居民的代理人)和政府机关及其下属各部门。对于非营利机构,若享受优惠的受益人中过半数为居民身份,则可以认定通过合格居民测试。对于公司企业,要通过合格居民测试,则必须符合利益限制条款设定的更多审查条件,主要考察营业地等。值得注意的是,若公司属于上市公司,则直接通过合格居民测试,这是由于各国对于上市企业的严格审查和对上市公司信息公开透明的要求,上市公司和其他公司企业相比本身就受到了更为严格的监管。
  2.公开公司(public company)测试
  公开公司测试是针对公开上市企业所做的一项评定,若被测试公司上一年度在居民国证券交易所交易的总股数达到该类股票平均在外流通股数的6%,则可通过公开公司测试。公开公司的股票在受认可的证券交易所里交易的总股数达到一定指标,可以认定纳税人企业的主要种类股票大体上规律地在受到认可的证券交易所交易,那么该被测试的纳税人企业就是合格居民,应当可以享受到协定带来的税收利益。
  之所以有这方面的考量,是由于公开上市企业和上市所在国一般来说有着十分密切地联系,上市国的居民成为公开上市企业的合格股东的可能性就越大。而且,与其他普通企业、公司相比较,公开上市公司需要受到相关部门更为严格的审查和监管,因此,公开上市企业往往被自然推定为应当享受到协定带来的各项税收优惠。
  三、利益限制条款在中国的适用评析
  (一)我国签署税收协议中的利益限制条款概述
  截止至2016年11月,中国已对外正式签署102个税收协定。其中,与五个国家签订的税收协定中包含独立的利益限制条款。1985年,中美双方又陆续签订了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》(以下简称“1985年换文”)。三份文件在1986年11月21日生效,并于1987年1月1日执行。在1985年换文中,明确认定1984年议定书所载第7款应为利益限制条款。1985年议定书中虽然利益限制条款只有四款,但却是麻雀虽小五脏俱全,不仅包括了上市公司测试、税基侵蚀测试和主要目的测试,还囊括了简单的所有权测试和酌情宽免条款,可以说是一个较为完整较为系统的利益限制条款。1986年5月10日,我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府对1984年4月30日签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书第七款解释的议定书》(以下简称“1986年补充议定书”),作为1984年协定及其议定书的补充文件。四份文件共同构成了中美税收协定的规范总体,不仅包括实体性税收规范,而且包括程序性的税收规范。
  与中美之间的税收协定相类似的是中国和墨西哥于2005年签署的双边税收协定。其相似之处在于中墨之间的利益限制条款也是通过议定书的形式加以阐明的。《中华人民共和国政府和墨西哥合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第6款规定,将利益限制条款作为协定的组成部分。中墨税收协定中的利益限制条款与中美税收协定中的利益限制条款相差无几,但又区别于中美税收协定中关于适用范围的限制——中美双边税收协定中的利益限制条款只适用于第9条(股息)、第10条(利息)和第11条(特许权使用费)此三种特殊情形,而中国与墨西哥双边税收协定中所包含的利益限制条款,却可以广泛适用于整个税收协定而没有任何障碍。
  (二)我国未来适用利益限制条款的意见与建议
  利益限制条款缘起于美国,并在不断地成熟完善,逐渐为其他发达国家以及发展中国家所借鉴,中国也不例外。中国在签署税收协定中引用利益限制条款与我国的反避税相关制度是相呼应相同步的,因其起步较晚,中国对于利益限制条款的适用和相关制度的完善显得较为稚嫩。现认为,我国在对外签署税收协定时引用利益限制条款可以从以下几个方面加以完善。
  1.增加对客观测试的适用以减少对主观测试的依赖
  主观测试的优点在于涵盖面广,一般情况下涵盖所有择协避税的情形,但是其不确定性比较高,而且对税务机关的要求比较高。如若过度依赖主观测试,容易造成税务机关不堪重负的局面,由于主观裁量的不确定性,必然导致纳税人不可预期,也将在一定程度上降低投资热情。
  主观测试的实践主要依赖于缔约国有关当局的经验、资源和能力,特别是获取进行主观目的测试相关材料的能力。我国尚属于发展中国家,与美国等发达国家相比,在这方面有着明显的不足与劣势,若过度依赖主观测试势必会带来一定的弊端。而客观测试较为客观而具有可操作性,对于纳税人而言因为标准的确定也使得纳税人更具有可预期性,有利于增加投资积极性。因此,我国今后在对外签署税收协定时,应当综合运用主观测试和客观测试,避免过于依赖主观测试带来的不利后果。   2.尽量丰富利益限制条款的内容
  利益限制条款与一般反滥用条款相比较,其一个最大的优势在于利益限制条款规定更加细化而具有可实际操作性。然而,美国的利益限制条款自推行以来,有不少观点认为美国的利益限制条款过于冗杂,技术要求过高,不能适应所有国家特别是发展中国家的实际情况。因而OECD范本注释和BEPS项目的利益显著条款简化了美国的利益限制条款,这虽然适应了大多数国家的需要,但是在一定程度上弱化了利益限制条款的优势,使得利益限制条款陷入和一般反滥用条款一样过于宽泛、界限模糊、可适用性差的境地,这有和推行利益限制条款的初衷背道而驰之嫌。
  现认为,选择什么样的利益限制条款和一国的经济大背景、税收大政策是相统一的。我国反避税规则的制定体现了我国对反避税有着越来越高的要求,我国今后不再一味为了吸引外资而向择协避税妥协,故而,我国在对外签订税收协定时应当尽可能选择使用较为完整的利益限制条款,以期发挥利益限制条款的优势。当然,由于我国尚属于发展中国家,很多制度尚未完善,比起美国冗杂而严厉的测试标准,我国可以适量降低、放宽要求以寻求折衷之道。
  四、结语
  利益限制条款是在既有一般反滥用税收协定规则,难以对解决“择协避税”产生实质性影响的背景下逐步发展起来的,对有意向适用税收协定优惠的纳税人设定了一套系统的评估测试,只有在纳税人通过一个个门槛的考验后才能享受到协定利益。
  作为一个新生事物,LOB条款有其存在的必然性和与一般反滥用税收协定相比较所产生的天然优势,但同时也面临着学界和实务界的质疑,譬如利益限制条款本身运作的高度复杂性也在一定程度上增加了纳税人在遵循成本等方面的负担,包括在某一纳税年度内公司纳税人进行了并购重组等公司形式的变更以后如何操作适用利益限制条款等问题,目前尚未有明确的答案以及相应的应对措施,故而利益限制条款的后续发展有待进一步讨论。中国作为大国,应当顺应国际形势,制定出具有中国特色的税收协定范本并在其中设置完整而完善的利益限制条款,这不仅一方面有利于维护我国的税收利益,规避税收风险,另一方面也是我国勇于承担大国责任,积极主动维护国际税收秩序和贸易秩序的一大体现。
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  [责任编辑:庞 林]
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