区块链技术对管理会计未来发展的影响
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作者:陈素云 郑方方
【摘要】 区块链技术去中心、去信任、集体维护等特性引发了商业模式和交易方式的变革，已成为学术界和实务界关注的热点。文章基于区块链技术原理，探讨区块链技术如何影响企业管理会计。研究发现，区块链技术影响管理会计思维;分布式记账技术可能推动“价值创造论”成为主流管理会计目标;企业价值创造基于共识，强调多方参与平台、算法和模式的建设。区块链技术将降低系统信息不对称，支持基于战略的全面预算;去中心化的特征将缩短上下级的沟通时间，提升预算编制效率;适时数据和未来数据成为预算编制基础，改进预算编制方法。区块链技术支持自主交易，节约财务职能成本;适时追踪产品全过程的设置，改变成本核算方式;成本管控职能将转向价值管理。关键业绩评价指标将从财务指标转向非财务指标;内部业绩评价方法可能会被系统的共识机制替代;企业绩效评价方式也将向自激励机制转换。
【关键词】 区块链;全面预算;成本管控;绩效评价
【中图分类号】 F233;F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）06-0078-03
一、引言
区块链作为分布式数据存储、点对点传输、共识机制、加密算法等技术的应用模式，已经成为实务界的关注热点。2016年，國务院印发《“十三五”国家信息化规划》提出发展区块链技术;IBM、阿里巴巴、腾讯、百度等高科技公司开始投入区块链技术研发;2017年，区块链初创公司吸引了10亿美元的风险投资，ICO（首次代币发行）募集资金50亿美元;麦肯锡预计未来十年，区块链将处理全球10%的资产交易。最初作为比特币底层技术的区块链技术，逐步脱离比特币，以区别于互联网中心化数据的分布式记账逻辑，应用于诸多领域。
学术界也对区块链技术在金融、经济和管理领域的应用进行了研究。区块链技术对金融业的广泛影响涉及数字货币、票据、清算结算、股权交易等多个领域（林晓轩，2016）。区块链技术作为数字货币的底层技术，将推动数字货币的纵深发展，保证数字货币的信用属性、支付清算效率及交易安全性，颠覆货币的定义并对金融重新定义（童毛弟等，2018）。同时，区块链技术将冲击信息不对称假设，从而对金融汇兑体系、供应链金融及衍生品市场产生影响（郭艳等，2017），且区块链技术可以减少信息失真、信息遗漏、选择性信息等问题，抑制资产证券化的结构性风险（管同伟，2018）。此外，在跨境支付规模不断扩大的当下，区块链的去中心化能够解决当前跨境支付中存在的耗时长、费用高、占用资金多、安心全性低等问题，可创新跨境支付模式（卢志强等，2018）。区块链技术将推动共享经济的发展。区块链技术的去中心化、信用机制及分布式记账将颠覆和变革传统的经济交易和支付结算模式，创造基于价值的共享经济新模式（于博，2017），也对传统会计和审计发起挑战。基于区块链技术搭建会计领域的分析框架，能够充分发挥区块链技术将在价值创造、传递、管理方面的作用（曾雪云等，2017）。分布式记账能够确保会计信息可靠性、及时性等核算要求，降低道德风险，实现业财一体化，同时区块链技术有利于实现联网审计，在保证审计的独立性的同时进一步提高审计效率，降低审计成本（樊斌等，2018）。
上述研究表明，区块链技术对金融、经济及管理领域的颠覆主要基于其去中心化、去信任及集体维护等特性，主要体现在：以分布式记账和去信任减少信息不对称问题，确保信息的可靠性和安全性，降低系统中的舞弊风险;以去中心化和集体维护改变交易模式，降低交易成本。而管理会计作为为企业提供预测、预算、控制及决策依据的信息系统，在传统的预算管理、成本管控与绩效考核等过程中同样存在信息不对称、财务职能成本过高等问题。本文在上述研究的基础上，梳理区块链技术对企业预算管理、成本管控、绩效考核、风险控制等管理会计领域产生的影响，以明确区块链技术对当前管理会计思维和实务带来的启示，推动管理会计理论和实务的发展变革。
本文基于区块链技术原理，从管理会计思维和管理会计实务两个层面剖析区块链技术对管理会计的深远影响。理论方面，有利于重新界定管理会计的主流目标，丰富区块链在管理会计领域应用的研究文献;实践方面，明确了区块链技术对企业全面预算、成本管控和绩效评价过程产生的重大影响，有利于推动区块链技术在企业内部管理会计中的运用。
二、区块链技术原理及对管理会计的影响
（一）区块链技术原理
区块链的概念产生于2008年，以比特币底层技术的形态出现，逐步演变为一种独立的分布式基础架构与计算方式。区块链的基本运行模式为：在参与系统交易的任意节点，将输入的信息（工作量）转化为二进制数列（散列函数，Hash值），信息和二进制数列一一对应，且只能由信息推出数列，不能由数列反向倒推信息，这便于系统统一存储和识别;建立算法信用，比特币运用的是工作量证明（之后的区块链也运用权益证明、股份授权证明机制、虚拟投票共识算法等），即对每个输入的信息增加一个随机数，随机数的计算需要耗费时间，按照经济学理性经济人的假设，只有倾注了更复杂的劳动（工作量），才愿意花费时间计算随机数，以此来保证工作量或交易是真实的，解决虚拟网络中的信任问题;在信息传递过程中，发送方通过密钥信息加密，接收方通过配对的另一把密钥对信息解密，以此保证信息传递过程的私密和安全;工作量的交易要通过全网验证，交易完成时系统会向全网广播，每笔交易单记录之前的所有交易过程，数据修改需要全网超过51%节点达成共识，以此保证交易的真实性和全程追溯，也实现了分布记账，避免中心化数据崩溃的风险;由于交易是分散的，为更好地统计交易，比特币创造了区块的概念，上述的交易被储存在区块中，每个区块中包含本区块的散列、交易单和前一个区块的散列。由于每个区块都包含了上一个区块的内容，这一设计保证了所有的交易都在区块中封存，最终形成一个区块链。至此，区块链成为一个由参与节点共同维护的分布式交易、分布式记账、分布式储存的“共享数据库”。 各参与节点由于付出工作量（计算、验证、记账等）而获得相应的报酬，区块链的激励机制保证了区块链的正常运行。之后，区块链逐步脱离了比特币，形成了分布式基础架构与计算方式。区块链2.0在上述运营机制上，增加了合约层，封装各类脚本、算法和智能合约，智能合约可以理解为以数字形式定义的承诺，交易双方的承诺合约被写入计算机可读的代码中，满足承诺条款，合约在区块链中自动执行。增加了合约层后，区块链形成交易平台。区块链3.0增加了应用层，应用层封装了区块链各种应用场景和案例，通过资产的通证（Token）化，实现资产的链上流通，将区块链应用于多种现实场景，诸如金融资产结算、食品追溯、审计等领域。
（二）区块链技术对管理会计思维的影响
1.区块链这一分布式记账技术可能推动“价值创造论”成为主流管理会计目标。目前学术界对管理会计的目标可以概括为“决策论”“信息论”“效益论”“阶段性多目标论”和“价值创造论”五种观点。“决策论”认为管理会计的目标是向企业管理层提供据以决策的财务资料。“信息论”的观点为管理会计以向企业管理层提供必要的管理信息为目标。“效益论”则以提高组织资源配置的经济效益为目标。“阶段性多目标论”将管理会计的执行性阶段、决策性阶段和战略性阶段三个阶段，分别确定目标。“价值创造论”把实现企业价值增值作为管理会计的目标。
管理会计的目标应该同经济发展的阶段相适应。区块链技术下，系统的各个节点输入、传递、同时储存交易信息，这意味着系统自主向管理层提供了决策财务资料和管理信息，“决策论”和“信息论”可能不再适合作为管理会计的目标。区块链技术环境中，资源的概念可能不限于实务资产、无形资产等，可能需要重新界定，“效益论”的观点有待完善。区块链技术下，信息的产生和传递同步，执行、决策和战略阶段的划分也趋于模糊，虚化了“阶段性多目标论”的存在基础。有学者认为区块链技术逐步解决资金、契约、数字化资产等如何在互联网中交易以及所有权转移的问题（Boomer，2016），推动信息互联向价值互联转变（Zhang & Wen，2017），这表明了信息向价值转换的外部经济环境。就企业内部而言，区块链技术下系统完成了财务信息的供给，管理会计的职责转向战略规划和价值管理。由此，在区块链技术的支撑下，管理会计的目标可能更倾向于“价值创造论”。
2.区块链技术改变价值创造模式。区块链去信任、去中心化、每个参与方均为主体等特征使系统参与者形成商业共同体，改变了传统经济下单个企业的组织形态。价值创造基于共识，强调多方参与平台、算法和模式的建设，每个节点的用户成为平台拥有者，建立共识算法，创造透明开放的商业模式。区块间相互链接，对系统开放但交易加密，依据合约自动执行程序，将价值连接到平台，平台拥有者依据贡献获得价值。平台拥有者在完成工作量后，系统自主全网广播，形成新的营销模式。通过多边参与和区块的链接，延长价值生命周期，增加用户粘性。
3. 区块链技术改变管理模式。区块链通过共识机制，将系统的管理分散给每个节点，网络中不存在中心化管理机构，任意节点权益和义务对等，改变了传统的中心化科层制架构，真正使扁平化管理成为现实。通过挖矿实现激励机制，以代币的形式，将系统内部的参与者与系统利益一致化，保障去中心化机制的运行。每个节点间的数据交换无需互相信任，系统运作规则透明，所有数据内容公开，可以追踪交易全过程;数据通过全网验证，数据修改需要全网51%的同意，交易不可逆;以智能合约替代法律合约，将复杂的经济活动自动化和效率化，自动形成内部控制流程。
（三）区块链技术对管理会计实务的影响
1.对全面预算的影响。区块链技术支持基于战略的全面預算。传统经济中，由于信息的不对称，难以实现企业所有员工了解企业战略并参与预算。据统计，企业中了解战略的员工仅限于中层以上的管理者，平均占比不足10%。区块链分布式记账、分布式储存、智能合约的设置，增加了系统的透明度，每个员工均为系统的参与者，并了解系统全部的运营过程。这有助于员工了解企业的战略，运用战略地图描述战略，利用平衡计分卡将战略地图数值化，将预算与平衡计分卡联接，实现全员参与预算。
区块链技术提升预算编制效率。在预算编制模式上，基于理性经济人的假设，由下而上（基层编制，总部汇总）的编制方式可能导致预算宽余和预算松弛，由上而下（总部编制、下达基层）的预算编制方式则可能不够精准和缺乏激励，上下结合的方式可以避免上述问题但耗费时间且增加预算编制成本。区块链技术中，员工在任意节点输入预算信息，所有员工均为预算参与者，系统中所有预算信息公开，预算信息适时传递，系统自动比对预算信息。这既可以避免信息不对称导致的预算松弛，也增加了预算的精准度，还可以避免上下沟通的时间耗费，降低预算编制成本。
区块链技术改进预算编制方法。传统的预算编制方法多基于历史数据，而区块链技术下，预算编制可以依据适时数据并能够模拟未来数据。分布式计算技术在每个节点适时传递信息，各个节点可以依据适时信息编制预算，系统自动分析数据，可以模拟出未来的发展趋势。适时数据和未来数据成为预算编制的基础，这将改进预算的编制方法。
2.对成本管控的影响。区块链技术节约财务职能成本。在区块链技术下，企业由孤立网络向整个网络系统转型。企业内部与外部管理系统自动连接，通过智能合约订立合同，系统自主编制、执行和实施合同，每个区块均包含上一个区块的交易内容，可以追踪资产的源头，确认产权的真实性，节约了资产查证和缔约成本。区块链的验证机制保证了交易记录不可篡改，交易过程无需授信第三方，降低了第三方监督和强制执行成本。各节点分布式记账，部门间同步结算适时对账，节约对账和合并成本。
区块链技术改变成本核算方式。传统的成本费用归集方法受限于技术条件，比如存货的发出计量方法，区块链技术下各节点分布记账，适时追踪产品的全过程，使得存货个别成本的确定变得容易;由于难以确定成本动因，制造费用的分配多基于人工工时和机械工时，区块链技术下，交易的全过程适时展现，成本动因的确定不再困难，去除了作业成本法应用的障碍。区块链技术打破了单元的界限，成本可能不再是定价的基础，而是依据用户的使用频率收费，基于成本定价的模式将转向基于使用的定价模式。 区块链技术将成本管控的职能转向价值管理。分布式记账技术实现了各个节点自主记账，自主成本核算，财务人员将有更多的精力用于分析数据，进行企业价值管理。区块链环境中，平台拥有者同时也是资本耗费者，既是消费者又是生产者，换而言之，每个节点既创造价值也耗费资源。由此，成本管控的目的不再是节约成本，而是将资源配置在最有效的平台，不断延长区块链条创造价值。
3.对绩效评价的影响。区块链技术改变绩效评价指标。区块链技术将改变传统的财务收益指标，固定资产、存货、应收账款等资产的多少不再是企业核心竞争力的体现，取而代之的是拥户（平台拥有者）数量、共识机制、数字资产、生态建设等非财务指标，由此KPI指标应转向非财务指标。
区块链技术改变内部业绩评价方法。传统经济中，企业依据内部单位职责和权限，将其划分为成本中心、利润中心和投资中心，根据各中心特性设置考核指标，诸如责任成本、边际贡献、剩余收益等。区块链打破了内部单位的边界，交易分散在每个节点完成，平台的拥户既创造收益，也产生成本。成本、利润、投资中心的划分方法不再适用于区块链环境。
区块链技术改变企业绩效评价方法。传统的企业绩效评价方法是基于企业是一个封闭的主体。区块链环境中，企业融入到生态圈中，企业价值的创造源于节点的多少，区块链条的长短，平台拥护的多寡。绩效评价的方法应与鼓励节点参与结合。比特币中，评价的依据（共识机制）是工作量（“挖矿”难度），激励的方式是“挖矿”的手续费。以太坊常用的评价依据包括工作量、股权证明机制和授权股权证明机制。这些评价方式实质上是系统的自激励机制，企业绩效评价的方式也将向自激励机制转换。
三、结论和建议
区块链技术的去中心、去信任、集体维护等特性引发了商业模式和交易方式的变革，这将对企业的管理机制产生影响。本文在对区块链原理分析的基础上，探讨区块链技术对管理会计的影响，得到如下结论。区块链技术影响管理会计思维;分布式记账技术可能推动“价值创造论”成为主流管理会计目标;企业价值创造基于共识，强调多方参与平台、算法和模式的建设。区块链技术将降低系统信息不对称，支持基于战略的全面预算;去中心化的特征将缩短上下级沟通的时间，提升预算编制效率;适时数据和未来数据将成为预算编制的基础，改进预算编制方法。区块链技術支持自主交易，节约财务职能成本;适时追踪产品全过程的设置，改变成本核算方式;成本管控的职能将转向价值管理。关键业绩评价指标将从财务指标转向非财务指标;内部业绩评价的方法可能会被系统的共识机制替代;企业绩效评价的方式也将向自激励机制转换。
针对以上结论，本文提出如下建议：尽管区块链技术尚处于发展初期，存在网络安全和区块容量等问题，但区块链技术带来的管理会计思维和实务的变革不容忽视。理论界需要重新审视管理会计的概念框架，界定管理会计的目标，构建价值创造模型，形成适应当前经济环境的理论体系。实务界则要考量区块链技术如何影响企业的全面预算、成本管控和绩效评价，运用区块链技术重构财务管理实务。
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