政府审计与注册会计师审计资源利用问题浅析
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摘要：政府审计和注册会计师审计是审计行业不可或缺的两个组成部分。现通过对比两者的优劣势和两者在资源整合中存在的问题，提出加强审计经费投入力度;建立审计组织平台和资源整合流程;建立内在激励机制;加强绩效考核等解决措施，以期促进审计资源的协同利用。
关键词：政府审计;注册会计师审计;资源利用
中图分类号：F239 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2020）05-0084-03
一、含义界定
（一）政府审计资源的含义及优缺点
1.政府审计资源的含义。我国政府审计机关隶属国务院，政府审计的被审单位包括所有会计单位的中央和地方的各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、国家事业组织和国有企业等，审计内容主要包括上述部门财政财务收支的真实性、合法性和效益性。政府审计同时监督注册会计师审计和内部审计，所以政府审计资源主要是指政府审计机关对公共受托经济责任的履行和完成情况的审查，对财政、金融、国有企业及其他重要行业和部门审计过程中形成的资源，其中主要包括人力资源、组织资源、信息资源等。
2.政府审计的优缺点。一是政府审计的优势。首先，政府审计具有足够的权威性和法律性。政府审计的主要依据是《中华人民共和国审计法》和《审计法实施细则》，具有较强的威慑力。审计范围可以拓展至各关联单位，根据《审计法》的规定，政府审计机关在审计被审单位时，通过审计机关负责人签发的协助调查通知书，可以将审计范围延伸至各关联方，且关联单位有义务且应该配合调查。其次，除完成审计署下达的审计任务外，各级审计机关还根据地域的不同，每年进行定期審计和地区审计。除尽可能做到全面审计外，审计机关还须进行跟踪审计。由于我国国有企业数量多且类型多样，因此政府审计机关的审计资源非常丰富。二是政府审计的劣势。据统计，全国审计机关在编人数为八万多人，审计署有三千多人，在一线的审计人员更少，但每年需审计的资产数量是这八万多人无法满足的。且审计人员的业务水平和能力也参差不齐，有的审计人员素质水平低，知识结构单一，缺乏复合型人才。此外，审计机关在审计过程中遇到了资源产权问题需要界定。由于这些审计资源属于国家所有，政府部门有权决定这些资源的公开程度。根据审计署每年公布的审计信息可以看出，信息资源存在不对称现象，政府审计机关掌握了丰富的审计资源，但对外公布的较少，这便产生了政府审计机关和注册会计师之间的信息不对称情况。
（二）注册会计师审计资源的含义及优缺点
1.注册会计师审计资源的含义。注册会计师审计是指注册会计师依法接受委托，并有偿为社会提供专业服务的活动，具体分为财务报表审计、经营审计和合规审计。注册会计师的审计内容和目的取决于委托人的要求，但同样具有权威性和独立性。注册会计师审计资源是指注册会计师在履行受托责任，对被审单位进行审计过程中形成的资源，主要包括人力资源、信息资源和组织资源。
2.注册会计师审计的优缺点。一是注册会计师审计的优势。注册会计师审计在我国发展较快，主要是因为注册会计师审计的资源配置以市场需求为导向，竞争力大。我国注册会计师审计在经过三十多年的发展后，截止2018年12月31日，中注协非执业会员有近十五万人，执业会员（注册会计师）约十一万人，会计师事务所及其分所九千多家，注册会计师审计在人员规模上大大领先于政府审计。并且，通过每年的注册会计师考试认定人员资质，确保队伍的高素质水平以保证整个行业的专业水平。二是注册会计师审计的劣势。由于注册会计师审计属于受托审计，这便导致了注册会计师审计不具强制性。在审计工作开展过程中，如果注册会计师的审计范围受限，或是被审计单位拒绝配合注册会计师的工作，注册会计师首先应考虑被审计单位此种行为是否合理，如合理，那么注册会计师需要实施替代性程序来获取审计证据。并且，注册会计师审计作为外部审计，没有权利审计国家项目，只有在接受政府审计机关的委托后，他们才可以参与政审项目，因此注册会计师的审计资源是有限的。
二、利用途径
（一）审计资料共享
若要实现政府审计与注册会计师审计资源利用，第一任务就是实现审计资源共享。比如，在进行国有企业审计工作中，面对同一种类审计业务，在确保会计师事务所资质情况下，政府审计部门可以利用注册会计师审计的工作成果，这样可以提高政府审计工作效率，节约成本。对于不同种类审计业务，政府审计部门可以利用注册会计师审计成果，帮助评价被审单位，并在此基础上开展审计工作。政府审计和注册会计师审计在同一时间内对同一单位进行审计，二者可以共享审计成果，并在审计结束时按照各自要求出具审计报告。
（二）审计人才共享
审计署在2006年发布的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》规定：审计署遇到专业知识受限、审计能力不足时，可以借助外部力量，例如聘请社会中介以及专业审计机构的人员参与工作。该规定有效缓解了政府审计与注册会计师审计供求关系不平衡的状况，有利于二者审计资源的整合。政府审计购买社会审计服务主要分为两大类，一是委托社会审计机构参与审计，将全部或部分审计业务外包出去，最后利用外部审计工作成果出具审计报告。二是聘请外部审计人员参与审计工作，将外部审计人员编织入组。
（三）审计技术方法共享
政府审计要想进一步发展，就要不断学习审计技术和方法。由于审计对象的多样性和广泛性，社会审计在审计技术和方法上都发展较快。因此，政府审计应该加强与社会审计的交流，共享技术和方法。这种交流可以体现在审计实践的合作上，如政府审计机关在聘请社会审计工作时，可以学习其最新技术。同时，二者还可以在理论上进行合作，比如召开研讨会或者攻关联合课题的形式。
三、存在的问题 （一）审计经费不足
一是政府审计机关经费受财政预算限制。随着我国社会的快速发展，审计机关面对的问题也日益多样化，审计机关需要投入大量人力、物力和财力。但在现行体制下，由于刚性约束不够，审计机关申报的项目支出费用有些未能被纳入预算，有些项目支出仅安排了实际需求的一部分，还有些临时性的项目要通过追加经费的方式解决。审计经费无法得到保障，给审计工作的开展带来了相当大的困难。二是会计师事务所的营利性，加剧了审计经费不足问题。会计师事务作为独立企业，追求的是经济效益，若使用其人力资源必须付费。有关文件规定，审计部门在聘用社会审计机构时，可向同级财政部门申请经费。但在申请经费中又出现了新的问题，首先，由于被审项目的难易程度、参审人员的专业水平、工作量等方面存在差异，导致财政部门在确定审计机关聘用外部审计的费用标准上有一定难度。其次，国家审计经费的审批和拨付，是根据审计人员数量和审计项目数量确定的，目前尚未实施项目经费预算制度，这会导致经费预算无法准确落实且经费难以保障。最后，由于财政预算受限，基层审计机关，尤其是欠发达地区，无法保证聘用注册会计师审计时的经费。
（二）整合组织模式欠缺
2006年，审计署版本《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，内容规定：审计署遇到专业知识受限、审计能力不足时，可以借助外部力量，例如聘请社会中介以及专业审计机构的人员参与工作。因此，政府审计聘请外部机构参与审计是合乎规定的。目前，我国政府审计与注册会计师审计的主要合作模式是外部委托审计，这种合作模式是临时性的，是政府审计机关在自身审计力量不足情况下，聘用会计师事务所对部分审计项目进行专项审计。由于会计师事务所是自负盈亏的机构，在满足客户要求的同时，需考虑自身利益，因此审计机关无法充分利用会计师事务所的审计工作。所以，政府审计主要采用外部委托的审计模式，这便使得政府审计机关和会计师事务所之间缺少彼此信任。
（三）审计资源共享困难
审计署将政府信息公开作为接受社会监督的重要途径，但从审计署官方网站的统计数据上看，审计结果公告中，并未找到政府审计与社会审计交流的载体与平台。细化到审计项目上看，政府审计机构每年在进行例行项目审计时都会聘请注册会计师进行审计，但聘请方式是委托注册会计师仅审计财务部分，其余部分由政府审计机构完成。因此，在整个审计过程中，社会审计人员获取信息有限，无法实现信息共享。而且，政府委托第三方审计存在成本，包括各种信息、谈判和筛选费用等，政府审计机构聘请第三方进行审计，如果审计人员使用的审计程序或者方法不当，错判审计事项等，都会增加两者间的交流成本。
（四）二者人力资源水平失衡
自国家审计机构成立以来，我国政府审计人员始终短缺，并且审计人员结构老化，人员文化素质参差不齐。从文化结构上看，研究生学历在审计署中占12%，地方为0.5%，高中以下学历在审计署中占10%，地方为37%，由此看出我国政府审计人员的文化结构不平衡。目前，我国注册会计师数量多于三十万人，作为注册会计师，他们能够根据市场中不断出现的财务类型来丰富自身经验和知识，这也就说明了注册会计师的专业素质较高。但在实际工作中，政府审计部门通常将注册会计师审计作为备用资源使用，导致注册会计师的自身价值无法充分发挥出来。并且，政府审计部门在利用注册会计师审计时，通常会考虑到审计责任、审计风险、审计职能和安全性等多方面因素，这也使得对注册会计师的利用效率不高。
四、解决措施
（一）加强审计经费投入力度
国家审计独立性的重要前提就是审计经费的独立，稳定的审计经费是审计工作顺利开展的基础。只有审计经费稳定才能保证审计业务的独立性。我国采取的是审计经费独立审批制度，每年的审计经费预算先上报国务院，经审批后进行年度开支。但审计经费短缺，是影响政府审计与社会审计进行资源整合的首要问题。因此，国务院应该加大审计经费的投入。因此，加强审计经费投入的前提是完善国家法律规范，明确哪种类型的审计，可以采取第三方审计和不同审计项目的经费标准。在编制年度审计经费预算时，审计领导部门可以综合考虑上年度审计情况和本年度审计计划，并考虑每种审计项目中第三方审计的成本。
（二）建立审计组织平台和资源整合流程
政府审计和注册会计师审计的资源利用需要有一个组织平台，这个平台用于整合两者资源的组织流程和人员。许多学者建议建立一个矩阵结构模型。首先，是设计审计主体，政府审计和注册会计师审计的主体是两者本身。其次，是在审计小组成立后，根据审计流程安排设计组织平台，在正式开始审计工作前对审计项目的审计标准、要求和考核进行明确规定，其目的一是为了落实审计小组成员的经济责任，二是为了遏制在审计工作中发生寻租行为，然后再整合审计方法，该环节中，审计小组成员需要讨论工作中可能会采用的审计方法，然后审计组长分配审计任务，并且规定每个成员的职权，明确每个人的权责范围。最后，是出具审计报告。在建立组织平台的同时，我们可以借助计算机技术建立全面的审计信息资源库，该资源库应该包括政府审计机关的信息资源、外部审计的信息资源、被审计单位的信息资源、审计资料数据库和审计法规数据库。建立的审计信息资源库的数据，应该始终保持更新状态，以反映我国最新的审计信息。在建立后需要将这些资源进行讨论和分享，因此审计机关需要提供一个信息交流平台，在大数据流行的时代，利用网络交流和共享信息是必然趋势。
（三）建立內在激励机制
政府审计和注册会计师审计本质上不同，二者的理念、目标、风险等都不同。政府审计机关的最终目标是维护国家经济利益，确保国家利益不受侵犯。审计机关发布的审计报告和整改意见，具有行政力和强制执行力。注册会计师审计的最终目标是追求利益最大化，最终承担的仅是被审计项目的风险。两者的本质决定了两者在进行政府审计项目合作中的目标不一致。因此，在项目开始前就需要对注册会计师做出全面解释，使其能够满足审计机关的目标。建立激励机制有助于审计人员高质量的完成审计项目。政府审计机关是国家行政部门，不能给予权利激励，权利激励可能会使审计人员放弃效率的蛮干，造成国家资源的浪费。同时，由于审计经费本身就很紧张，也不能给予薪酬奖励。不采取这些外在奖励，但可以采取内在激励促使审计人员在工作中收获满足感和自豪感。建立内在激励制度，执行审计公报制度，筛选出优秀的审计案例，表彰相关审计人员，从而调动审计人员的工作积极性，促使他们自觉完成高质量的审计项目。
（四）加强绩效考核
绩效考核是对绩效目标实现程度的科学评估。在绩效考核中，首先要明确绩效目标，目标明确可以使评估的标准合理、奖惩有度。其次，要发挥绩效考核的激励作用，是考核对于提高审计人员工作水平和审计质量的直接关系，而不能仅仅把评估当作普通的人事管理工作。对注册会计师进行考核时，应着重于审计工作的完成情况和完成质量。对政府审计人员进行评估时，应重点关注人员责任落实情况。在考核制度建设完成后，还需将考评信息反馈给审计人员，使审计人员能够意识到自己工作中存在的问题和工作成果，查漏补缺，进而提高自己的工作质量和专业素质。
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[责任编辑：庞 林]
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