公立医院会计信息质量研究
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[提要] 会计信息质量关乎医院的经营效率和决策质量，与医院的财务管理水平相关，也影响着医院的效益。公立医院是事业单位，由国家出资设立，其信息质量还涉及国有资产的安全问题。高质量的会计信息可以改善医院的经营状况，实现国有资产保值增值，但会计信息质量低可能会导致决策偏差和经营失败。本文通过研究公立医院会计信息质量相关问题，介绍公立医院会计信息质量相关概念，提出目前公立医院会计信息质量存在的问题，进而分析医院会计信息质量的影响因素，并提出应对策略。
关键词：公立医院;会计信息质量;影响因素
中图分类号：F230 文献标识码：A
收录日期：2020年7月31日
一、公立医院会计信息质量相关概念
（一）公立医院会计信息。会计信息是指通过一定方式记录或预测的、体现其核算主体过去、未来、现在与资金相关的、可被信息使用者理解的数据、资料等，是会计数据经过加工处理后形成的对核算主体及其信息使用者决策有用的信息。会计信息主要是通过财务报表的形式体现，但也包括财务预算、年度计划等有用信息。公立医院虽然属于事业单位，但它有一套自己的《医院会计制度》，医院的财务报表主要有资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表等。
（二）公立医院会计信息特征。公立医院会计信息质量特征有七个方面的要求，分别是可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、及时性和重要性。可靠性要求会计人员要按照医院真实发生的会计业务的真实情况进行会计记录和报告，要做到公正客观、不偏不倚。相关性要求医院的会计信息要是有用的信息，要对医院的经营以及信息使用者的决策有价值和帮助。可理解性要求医院的财务信息应当准确易懂，能够让财务信息的使用者很容易理解。可比性包括两个方面，会计信息既要在同一单位、不同时期可比，又要同一时期、同类单位可比。实质重于形式要求会计信息要穿透表面看到实质，根据经济业务的实质进行确认、计量。及时性要求核算单位对于发生的经济业务，要及时反映，不能提前或延后。重要性是指会计信息应当反映核算单位经济活动中所有重要的交易、事项。其中，可靠性、相关性是最为基本和重要的要求。
（三）公立医院会计信息使用者。公立医院的会计信息使用者包括政府及有关部门、上级单位、债权人、医院自身以及其他的利益相关者。这些会计信息使用者由于职责和地位的不同，使用的会计信息也側重于不同的方面，但毫无例外，对会计信息的质量要求都很高。高质量的会计信息可以帮助会计信息使用者了解医院的真实经营状况，做出正确的决策或及时改进不足。但低质量的会计信息很可能会误导会计信息使用者，可能会导致医院经营状况恶化，形成恶性循环。
二、公立医院会计信息质量存在的问题
（一）会计信息存在一定程度的信息失真。会计信息失真是说会计信息不能反映医院真实的财务状况和经营情况。公立医院会计信息失真可能是由于会计人员的失误导致的错误记录，但更多的是人为主观故意地对财务状况进行粉饰。会计信息失真主要体现在收入、支出、负债和资产等方面。有些公立医院为应付上级检查或者参与三甲医院评级，会通过提前或延后确认其他会计期间的收入来虚增利润，或剔除财务报表中不合理的开支以减少费用的账面数额，造成支出减少的假象。固定资产不能及时盘点、清查以及流动资产和低值易耗品管理不善造成医院资产账实不符，财产信息不明。负债会因债务人破产或因债务人经营状况而发生变动，使得债务数据失真。这些会计信息的失真都会在一定程度上误导会计信息使用者，不能反映出医院的真实经营状况，不利于决策的制定和改进现有问题。
（二）会计信息不够公开透明。公立医院虽然有区别于其他事业单位的一套会计制度，但其本质上还是属于事业单位。目前，国家对企业特别是上市公司的会计信息披露有一系列严格详细而且比较完善的制度规定，但对于行政事业单位的会计信息披露制度还没有那么完备和重视。因此，公立医院的会计信息披露程度不够，信息不够公开透明。加之部分会计数据缺失，部分医院的账目混乱，难以厘清，造成它们不愿意披露其会计信息。对于提供了会计信息的部分医院，由于其具有专用的财务报表和会计制度，使得会计信息使用者不能有效理解医院提供的会计信息。这些都导致会计信息不够公开透明，阻碍了医院自身的运营和发展及体制的改革展。
（三）会计信息质量监管不到位。目前，大部分公立医院对会计信息质量的重视程度还严重不足，对会计信息质量的监管不到位。公立医院由于从计划经济时代一路走来的历程，导致其没有形成对财务管理重视的意识。有的医院的财务人员认为公立医院是事业单位，盈利和亏损都是国家的事，与本单位无关，因此不关注会计信息质量，也缺少相应的制度去约束它们。会计信息质量监管不到位会导致医院会计信息质量处于低水平，无法达到会计信息质量要求，不能提供有价值的会计信息。
三、公立医院会计信息质量影响因素
（一）会计人员职业素质与职业道德。会计信息主要是经会计人员之手处理的，所以会计人员的职业素质与职业道德对会计信息的质量的水平尤为重要。会计人员的业务能力决定其在进行会计记录、确认时的准确程度。业务能力是一种职业素质，包括对会计专业知识的掌握程度、对业务本质的理解能力、对会计准则的熟悉程度等方面。业务能力强的会计人员可以快速、准确、规范、及时地记录医院发生的每一笔经济业务，增加会计信息的准确性。会计人员的道德包括对待工作的认真程度、是否能遵循会计职业道德对会计人员的要求、能否做到诚实公正等方面，这直接影响企业记录的会计信息是否准确、真实。在实际的工作中，有很多情况下需要会计人员根据自己的经验进行判断选择，比如选择何种折旧方式、一笔同时拥有两种性质的业务到底要遵循哪个准则等问题。这些都要求会计人员有丰富的经验和职业敏锐度与良好的会计职业素质，其一个判断的偏差可能会导致重大的错误，误导会计信息使用者做出错误的决策，对医院和其他会计信息使用者都造成难以弥补的损失。因此，会计人员的职业素质和职业道德是影响会计信息质量水平的重要因素，需要得到医院的重视和改进。 （二）内部控制。内部控制是对核算主体的各个层级及业务活动单位进行管理，利用单位内部各部门或员工之间的制约关系相互制衡，对单位内的经济业务活动进行控制，以保证会计信息与实际发生的经济活动保持一致。良好的内部控制可以对单位内经济业务活动的各个环节进行掌控，确保每个环节的工作都是正确的，降低错误发生的概率，以保障日常财务工作的正常有序运行。当单位的财务工作出现问题的时候，可以立即发现问题，反馈到相关责任人，及时解决问题，得到改进。因此，良好的内部控制可以提高单位的会计信息质量，正确反映经营成果，使单位内部的财务工作和会计信息更加准确、透明化。虽然对会计人员进行职业道德和素质的教育可以提高他们的责任意识和工作能力，但不能确保每一个人都有高尚的职业道德、都能认真负责地对待工作，因为人是有自己的思想意识的，是最难以预测和控制的。这就需要良好的内部控制发挥作用，约束财务人员的行为，减少错误的产生。因此，内部控制系统的完善程度决定了单位的财务管理水平，良好的内部控制系统可以提高单位的工作效率，提高会计信息质量。
（三）会计制度。会计制度是指导和规范会计人员进行会计工作的标准，为会计工作提供指导和制定规范。近年来，国家倡导的新医改要求构建以政府部门为主导的多元化卫生投入体系，希望通过整合、重组的形式实现医院间的公平竞争，从而整体提高我国公立医院的医疗水平和医疗卫生资源的使用效率。但新医改之后，医院还面临着许多难以解决的问题。从目前公立医院的会计制度来看，虽然国家为公立医院制定了不同于其他事业单位的一套单独的会计制度，但是还存在着会计制度比较单一的问题。会计制度与实务之间常常存在一个滞后期，不能同步改进。会计制度通常要比实务问题延后出现，使会计信息失真。新医改后医院多元化经营，业务更加的复杂，需要有更为科学合理的会计制度支撑。但目前我国医院会计制度形式比较单一，适用范围较小，并不能完全满足新医改后的医院的需要，有的新型业务没有与之配套的会计准则进行规范和指导，因此会造成会计信息难以全部准确反映，不能真实表现新医改后医院的财务状况，造成会计信息质量的下降。
（四）医院信息系统建设。公立医院的信息系统是医院进行日常营运管理和医疗活动所用到，可以收集、统筹所有信息，实现对医院全面统一管理的信息化系统。信息系统可以说是医院日常管理和经营活动中极其重要的组成部分，医院大部分的管理及经营活动都是通过信息系统来实现的，信息系统的使用可以使所有的信息更加公开透明，各个部门的信息可以全员共享，每个部门都能找到工作所需的其他部门的信息，极大地消除各部门间的沟通障碍，可以提高医院的经营效率。在财务信息方面，信息系统可以实现电子化、信息化的办公，可以提升财务人员的效率。在信息系统中，负责不同业务的财务人员在完成自己工作后，把工作成果保存到信息系统中，这样不仅可以使财务信息公开透明、减少财务人员舞弊的可能，还可以实现不同职责的财务人员工作的衔接。把财务信息录入医院信息系统，由于所有财务人员都可以在自己的权限内进入系统查看，可以增加错误被发现的可能性，提高财务信息的准确性。因此，医院信息系统的建设对会计信息质量也有较为重要的影响。
（五）核算体系。进行核算是公立医院财务工作的不可或缺的组成部分。在新医改之后，要求公立医院要把它们公益性的原则从卫生制度建设到医院服务体系贯彻到方方面面。这就要求医院不能只关注经济效益，同时还要重视公益效益。但医院在过去的会计核算中核算的都是经济效益，没有可以体现或者核算公益效益的科目和程序，这就造成会计信息不全面，而且不能反映医院的真实效益，造成会计信息的失真。成本核算比较笼统，不够精细，而且会计制度对于成本核算的规定不能完全适用于新医改后的公立医院，核算的成本与实际有偏差而且不能正确划分到各个责任部门，使得会计信息失真，不利于经济决策的做出。由此可见，核算体系不完备会严重影响医院的会计信息质量水平，干扰会计信息使用者的判断。
（六）审计制度。审计是由独立第三方的注册会计师对财务报告通过必要的技术手段进行审核后，给出审计意见，表明对所审计的财务报告是否真实、公允的看法，为财务报表信息使用者及利益相关者提供参考建议。但不少公立医院没有形成自觉接受甚至主动寻求审计的意识，而新《医院会计制度》规定，医院的年度财务报告必须要经過注册会计师的审计之后，才具有法律效力。公立医院是事业单位，更应主动使公众了解其财务状况，但相比企业来说，其信息不像企业那样公开透明，也不太易于获取，这就使得医院的会计信息缺乏监督，影响其会计信息质量。公立医院由于其具有公益性质而且属于国家事业单位，所以财务报告与企业有较多不同之处，对于不具有相关专业知识的信息使用者来说，理解其会计信息存在一定困难，做出决策时难免会出现偏差。注册会计师对医院财务报表进行审计可以对专业的会计信息进行一定程度的解读，增强会计信息的可理解性，方便会计信息使用者理解。进行审计也有利于公立医院客观审视自己的真实经营状况，及时进行调整。因此，对公立医院财务报告进行审计可以显著提高其会计信息质量。
（七）会计信息的披露。会计信息只有披露出来才能被公众及信息使用者看到，才能被监督。会计信息披露首先要满足为利益相关者和信息使用者提供有用信息的功能，因此披露需求可以促使医院提供更为完整、可理解的高质量会计信息。公立医院是事业单位，具有公益性质，需要对国家和公众负责，而国家和公众主要就是通过医院披露出来的会计信息判断医院的经营情况。有的医院为了得到肯定，粉饰会计信息，弄虚作假，提供不真实的会计信息。所以，会计信息的披露会影响会计信息质量。
四、提高公立医院会计信息质量的建议
（一）加强对会计人员的培训。会计人员的职业素质和职业道德会严重影响医院会计信息质量水平，因此要提高医院会计人员的职业素质和职业道德，需要加强对会计人员的培训。要定期组织医院的会计人员集中进行学习，请公立医院会计领域的专家或经验丰富的会计人员详细辅导医院会计人员的日常业务处理及其他业务程序，保证会计人员掌握扎实的基础知识，这是保证会计信息准确性的基础。在日常活动中要定期对会计人员的业务水平进行技能训练，提高业务熟练水平，做到常见业务零失误。在平时的会议或工作过程中有意识地鼓励会计人员积极交流工作经验和常见问题的处理方式，共同探讨如何改进工作，这也可以快速地使新入职的会计人员成长起来，要加强对会计人员职业道德的教育，使会计人员至少做到真实、客观地进行业务活动，尽最大的努力保证会计信息的准确客观，不触碰道德的底线。这样既可以极大地提高会计信息的准确性和完善程度，又可以提高会计信息质量水平。 （二）完善内部控制。会计信息质量的提高需要良好的內部控制。要完善内部控制，获得良好的内部控制效果，首先要完善不相容职务分离的制度，确保各个岗位之间的工作内容没有重合的部分。对于身兼数职的岗位要确保其各项工作之间没有利益勾稽关系，要达到各个岗位之间互相制约、互相监督的效果。还要完善风险预警和识别机制，一旦单位的财务工作出现差错或有出现差错的风险时，相关责任人可以及时得到反馈，尽快采取措施预防风险的发生或修正错误，以降低企业财务工作错误对单位的影响。另外，要建立完善原始会计信息质量控制机制，严查原始会计信息的来源和质量，在财务工作开始前提前确保工作中用到的财务信息是准确无误的，从源头上保证会计信息的质量。由于每个单位的各方面都有差异，各有自己的特点，所以要根据自己单位的实际情况制定个性化的、真正能在自己单位适用的内部控制制度。而良好的内控系统是一个动态的系统，可以根据单位经营状况的变化而变化，一直保持最优的状态。
（三）建立健全会计制度。只有建立健全公立医院的会计制度，它才能为会计实务工作提供标准和规范，提高会计信息的质量。随着宏观大环境的不断变化，当前会计制度逐渐不再适合用于反映单位的财务状况。当遇到会计制度与实务工作衔接不上的情况时，要注意观察，把遇到的问题整理总结，并思考应如何解决，并把问题反馈给制定会计制度的部门。相关部门应尽快改进会计制度，使得新的会计实务有法可依，提高会计信息的科学性和准确度。建立健全公立医院会计制度是一个不断摸索前进的过程，虽然不能死板地照搬成功案例的模式，但是可以参考成功案例的经验教训，取其精华，去其糟粕，把有价值的经验灵活变通后再应用。
（四）完善医院信息系统。公立医院使用信息系统可以极大地提高效率，使会计信息更加公开透明，提高医院会计信息的质量。目前，市场上有专门提供医院信息系统的服务商，为医院提供统一的标准化信息系统软件。但服务商提供的软件不一定适合所有的公立医院，公立医院应根据各自的实际经营状况和特点，对统一标准化的软件进行调整，购买个性化的设计服务，使信息系统可以更好地适配单位的业务活动。有条件的公立医院应引进相关的专业技术人才，自主研发真正私人订制、根据单位实际情况而开发的医院信息系统软件。在医院的业务及管理方式随战略需求发生变化时，信息系统应随之及时作出调整，使其时刻处于最优状态。在日常也要经常进行维护更新，确保医院信息系统能够正常运行。
（五）提高核算水平。各公立医院应积极应对新医改等社会环境的变化及政策改革，尽快深入学习新的政策、了解新环境，科学、有效地调整会计核算的科目和程序，以保证会计信息的准确性。应推动实现公立医院成本核算精细化，不应只笼统地进行总成本及总分类成本的核算，应该继续细化，把不同责任部门发生的成本详细说明，各部门发生的成本也要进行分类，既要体现成本发生的责任部门，也要体现成本的类型。要把会计目标管理与成本核算相结合，形成动态的成本核算过程，不断反馈，不断修正，既利于成本的控制，也利于提高会计信息质量。提高核算水平，提供更为准确的会计核算专业资料，可以直接地提高会计信息质量的水平。
（六）完善财务报告注册会计师审计制度。新《医院会计制度》已经对公立医院财务报告的审计做出强制性的规定，但要保证此规定顺利推进，需要依靠医院的自觉。建立财务报告注册会计师审计制度，首先要对公立医院进行思想教育，使其意识到对财务报告进行审计的重要性，积极主动进行审计。同时，医院内部也应做出相关规定，保证审计活动定期顺利进行。对公立医院的财务报告进行审计，一个必要的条件就是有足够的具备扎实专业知识的注册会计师。由于公立医院有单独的一套会计制度，大部分注册会计师学习的都是具有普遍性的审计知识，需要钻研学习《医院会计制度》和《医院财务报表指引》后才能胜任对公立医院的审计任务，因此需要培养一批专业人才。注册会计师审计时还应注重会计信息的可理解性，对专业性较强的会计信息进行解读，使其能被不具有相关专业知识的信息使用者完全理解。
（七）健全会计信息披露制度。会计信息披露制度的完善要从披露信息的质量和披露信息的数量两方面入手。公立医院应制定内部管理制度，保证披露的会计信息的质量。虽然粉饰业绩、提供虚假会计信息可以为医院带来暂时性的利益，但是不利于医院了解其真实的经营状况，不能及时发现问题并改进。长此以往，会形成恶性循环，伪造的财务信息越来越多，一旦败露会造成毁灭性的后果。因此，医院不应贪图眼前利益，应制定相关内部规定，阻止会计信息造假的发生。同时，还应关注会计信息披露的时效性，加快会计信息的披露，使信息使用者及时了解到医院的最新会计信息。医院应尽量详细地披露其会计信息，至少要满足信息使用者的需求，力争尽量多的披露非机密的会计信息，达到公开、透明，提高财务信息的价值，这也是对国家和公众的负责。
五、结论
本文通过对公立医院会计信息质量失真、不够公开透明、医院监管不到位等现状的探讨，分析结合会计人员职业素质和职业道德、会计制度、内部控制程序、医院信息系统的建设、核算体系、审计制度和会计信息的披露等影响因素，对公立医院会计信息质量水平的提高提出了加强对会计人员的培训、建立健全会计制度、完善内部控制、完善医院信息系统、提高核算水平、建立完善财务报告注册会计师审计制度和健全会计信息披露制度的建议。总之，新医改之后我国公立医院信息质量的提高面临极大挑战，需要集合社会各界的智慧，尽会提高公立医院会计信息质量。
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