企业集团内部转移定价研究
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作者:黄耿耿
摘要：2018年12月27日，财政部发布了《管理會计应用指引第404号——内部转移定价》，该应用指引基于企业内部责任中心业绩评价，对内部转移定价原则、方法和应用予以阐述。文章分析了内部转移定价在企业集团内部责任中心业绩评价及独立法人实体结算的运用情况，结合实际分析当前内部定价存在的问题，提出了从采、议、控、算等四个方面优化的建议，特别是通过内部转移定价的持续优化，进而促使企业集团流程再造、降本节支，提升企业集团整体竞争力。
关键词：转移定价;集团结算业绩评价;流程再造
2018年12月27日，财政部发布了《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》，该应用指引基于企业内部责任中心业绩评价，通过规范内部转移价格工具方法，界定各责任中心的经济责任，计量其绩效，为实施激励提供可靠依据。除内部各责任中心业绩评价外，大型集团内部各子公司，也存在大量的相互之间交易，涉及内部转移价格。本文即在分析内部转移定价的产生背景下，进一步剖析存在问题，并提出优化建议。
一、企业集团内部转移定价产生的背景
内部转移定价，顾名思义，它不同于完全公开市场环境下的市场价格，主要是用于集团内跨子公司或者企业内跨部门的商品及服务的转移兑付。
（一）企业业绩评价的内部转移定价
根据财政部发布的《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》，企业内部转移定价主要用于企业内部分厂、车间、分部等责任中心之间相互提供产品或服务等内部交易时所采用的计价标准。企业应用内部转移定价主要目标是界定各责任中心的经济责任，计量其绩效，为实施激励提供可靠依据。
近年来，随着管理会计、业财融合等深入发展，加强企业内各部门产投比、费效比计算、科学评价部门绩效日益重要。日本著名企业家稻盛和夫所推崇的阿米巴经营，也把制定企业内各阿米巴的内部价格，作为阿米巴取得业绩和利润的关键。根据企业的特点来进行划分，可以将企业内部转移定价分为以下三类：一是生产制造型企业转移定价。企业内各车间或分厂，属于企业最终产品的上下游，相互之间提供半成品，半成品在内部转移时需要转移定价。二是研发服务型企业转移定价。企业内各部门协作分工，依据职责不同分别提供某一运营环节的服务，这类企业的内部转移定价相对较少。三是职能部门服务于生产运营部门的转移定价。主要指企业内部职能管理部门，如财务、信息、总务等部门，提供给业务部门数据、技术和后勤保障等服务。
（二）企业集团实际收付的内部转移定价
除了上述所提到的企业内部转移定价，其实人们最先关注的应该是集团内部各子公司间的转移定价。一是纵向产业链型价格转移。大型集团的各子公司，分布于产业链的上下游，相互之间提供产品和服务，特别是作为大型跨国集团各子公司，随着跨国战略的迅速发展，全球经济一体化，各关联子公司的交易不可避免且日益频繁。二是横向资源整合型价格转移。集团内母子公司处于同一行业，存在较多的同质性业务，通过母公司代理子公司的业务，加强集团内资源整合，提升规模效应。三是合理降低集团税负。通过合理的内部转移定价，将利润转移到低税率国家的子公司或者将利润在盈亏公司间转移以兑现所得税抵补等政策，实现集团整体税负下降的目的。
（三）企业集团内部转移定价的原则
无论是企业内部转移定价还是集团内部转移定价，都必须遵循以下原则。一是合规性原则，即内部转移价格的制定、执行及调整应符合相关会计、财务、税收等法律法规的规定。二是效益性原则，应以企业整体利益最大化为目标，避免为追求局部最优而损害企业整体利益的情况。同时，应兼顾各责任中心及员工利益，充分调动各方积极性。三是适应性原则，结合企业所处的行业特征、发展阶段，使企业能够统筹各责任中心利益，适应企业集团发展需要。
内部转移定价是集团发展壮大和企业绩效评价的必然产物，合理制定内部转移定价是提升企业管理水平的第一步，更关键的是要通过对内部转移定价的梳理分析，倒逼企业集团进行业务流程再造，降低成本费用，促使企业集团价值实现最大化。
二、企业集团内部转移定价难点研究
内部转移定价随着内部绩效评价和企业规模化发展的需要，重要性日益凸显，同时又要满足合规性、效益性和适用性等原则，本文重点分析转移定价方法和目标存在的难点。
（一）市场价格和成本加成定价方法及难点
以市场价格为基础的协商定价，即相关产品或服务存在相对公开的市场价格。但以市场价格为基础进行协商，主要存在以下难点。一是产品价格的获取。通常情况下，相同产品因质量、规格等不同，存在多种价格。即使是同一规格质量的产品，不同供应商也存在不同的价格。所以直接以市场价格作为内部转移定价存在较大的不确定性。二是产品品质的确定。供给方和需求方对于产品品质的要求可能不一样。如供给方提供的是高质高价的产品，而需求方需要的是平质平价的产品。由于可选产品有限，如果集团内部强买强卖，势必在制定内部转移定价时会损害某一方的利益。三是市场价格的波动。市场价格并非一成不变，短期内淡旺季轮换、长期市场供需变换等，都将引起价格波动，内部转移价格是否需要随市场价格进行波动，变动的周期如何限定等，都是实际工作中的难点。
以成本加成为基础的协商定价，主要是产品或服务没有相对公开的市场价格，而企业内部核算相对规范。但以成本加成为基础进行协商，主要存在以下难点。一是成本核算的广度。以变动成本加合理的固定成本分摊，变动成本的界定存在难度。同时随着内部采购促使供给方业务规模扩大，是简单进行固定成本按业务量分摊还是仅对增量固定成本的分摊也存在不同意见。二是成本核算的精度。由于信息不对称，供给方提供的成本数据是否令人信服，数据的准确性如何，业务配备标准的合理性等可能造成相互之间的扯皮。特别是涉及母子公司代理业务，母子公司同一业务的配备标准不同，若按高标准配备，势必增加子公司成本负担。 （二）整体利益与个体绩效目标协同及难点
除了关于价格确定方法的问题，更重要的是能否通过转移价格倒逼企业集团流程再造，进而降低整体成本，使得企业集团产品更具有竞争力。一是整体效益和个体绩效相背离。集团内部转移定价制定，目标是集团整体价值最大化，但对于集团内子公司的绩效评价，可能与整体价值相背离。二是管理成本高，违背企业集团价值最大化目标。企业内部转移定价制定，制定过于细致，管理成本过高，使企业背上沉重的负担。三是内部转移双方各自从自身利益出发，由于信息不对称，都不愿对各自流程进行梳理优化，使得内部协作效率低、成本费用无法压降。
三、企业集团内部转移定价的优化建议
基于以上对企业集团内部转移定价的分析，笔者建议从采、议、控、算四个方面对内部转移定价进行全面系统梳理，在保证企业集团在合规、效益、适用等原则前提下，通过加强信息沟通，推进企业集团整体流程再造、降低成本费用。
（一）采购——避免一刀切式管控
通常情况，企业内部转移不存在供应商选择问题，但随着企业规模不断扩大，原有内部责任单位，如分厂、分车间等，达到一定规模可独立出来，形成独立法人的子公司，则需考虑供应商选择问题。内部转移价格的合理制定，有助于企业细化业务分工，通过流程再造改变商业模式，找到企业新的利润增长点。但同时，随着企业集团分工细化，要避免一刀切式内部采购。集团内部采购，能扩大集团内部生产，并将全部利润留在集团内部。但要考虑集团内部供应资源的稀缺性，如对于集团内部的供应方，其能通过高质高价获得收益，而集团内部的需求方，其能通过平价平质满足运营需要，对于整个集团而言，在获得高收入的同时支出了低成本，通过外采和外供获得更多的利润。所以要充分结合实际情况，特别是针对集团资源稀缺或者供需产品不对称的情况下，要合理考虑内部转移的必要性，打破使用内部资源效益最优的悖论。
（二）议价——节支优价激发主动性
集團内部转移在议价方面，虽然转移价格通常取决于各上下游子公司最终产品的相互替代程度，但要遵循适当压降供应方“售价”的原则，以此激发供应方的主观能动性，迫使其通过改进工艺流程、降低成本费用开支，这样才能生产出更具持续竞争力的高性价比产品，通过在每个转移节点压价激发上游的主动性，这样使集团整个链条的最终产品在市场竞争中更具优势。
企业内部转移在议价方面，因为更多采用成本加成为基础的协商价格，所以议价的关键在于成本的科学核算。一方面要系统梳理变动成本的构成项目，另一方面要对构成项目动因的合理性进行分析，通过深入剖析动因的必要性，反推内部供应方流程的合理性，进而促使整个流程效率最优。如母公司代理子公司的保障业务，成本构成中人工的配置标准，母公司是1比2.6，而子公司自营时是1比2，显然当母公司代理子公司业务，配置标准提高后子公司的成本必然上升，这就需要去分析两个配置标准的差异原因，在给出合理内部转移定价的同时，科学压降配置标准，节约整体开支，使企业价值最大化。
（三）品控——提质增效提升竞争力
在做好事前采购选择和议价定价后，事中的品控非常关键。无论是集团内部转移还是企业内部转移，对于转移产品和服务的质量必须有严格的标准，并在运营过程中加强管控。一方面由于是企业集团内部转移，如果需求方缺乏选择的替代性而没有话语权，而供应方又没有竞争的压力，则可能出现惰于改进提升品质，甚至出现品质滑坡的情况。另一方面当需求方提出改进提高品质时，供应方势必以成本增加为由要求提价，如何在动态变化中进行价格商议，避免因无法达成价格而影响改进。最后通过事中持续对品质标准的梳理，可以进一步优化流程，甚至删除不必要的开支，增强企业集团的竞争力。
（四）结算——还原考核简化操作
事后的结算主要涉及资金占用往来和责任单位业绩评价。在企业集团资金占用往来方面，应尽可能简化占用资金结算，通过虚拟计算资金占用天数进行相互抵减，以替代利率法、匹配法等相对复杂的资金转移定价方法。在责任单位业绩评价方面，为解决企业集团整体利益最大化和内部转移定价科学性矛盾的问题，可以在实际结算时以企业集团整体利益最大化为原则，尽可能享受税费抵免等政策，而在责任单位业绩评价时，通过将内部转移价格还原为合理定价，更科学公平地衡量责任单位业绩，充分激发责任单位的主动性。
综上，企业集团内部转移定价是集团发展壮大和企业绩效评价的必然产物，合理制定内部转移定价是提升企业管理水平的第一步，但更关键的是要通过对内部转移定价的梳理分析，倒逼企业集团进行业务流程再造，降低成本费用，使企业集团价值最大化。通过本文研究，希望以合理制定企业内部转移价格为起点，在采、议、控、算等方面融入更多管理会计的工具和方法，通过流程再造、技术更新来降低内部转移价格，实现企业集团整体降本节支和提升产品竞争力，实现高质量发展的目标，让企业大而更优，久而更强！
参考文献：
[1]李枫.企业内部转移价格的制定与对比研究[J].航空工业管理，2019（01）：19-22.
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[3]余绪缨，蔡淑娥.管理会计[M].沈阳：辽宁人民出版社，186-198.
（作者单位：厦门航空有限公司）
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