新收入准则下电子商务模式会计收入相关问题研究
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作者:阮丽娟
[摘 要]随着国际上新收入准则的发布，2017年我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，对于快速发展的电子商务行业的会计核算提出了很大的挑战。文章以A公司为例，剖析在新收入准则执行下收入确认和计量方面存在的问题，并提出对策及建议，分析其对财务报告产生的影响。
[关键词]新收入准则;电子商务;收入确认;收入计量
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.31.194
1 引言
2017年我国财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。电子商务作为一个新兴的行业，国内外学者对该行业研究并不多，对电子商务模式的会计核算研究更是少见。新收入准则的发布对我国各类企业会计工作产生了较大的影响，尤其对电子商务这个新兴行业的会计核算提出了更高的挑战。
文章选取电子商务运行下的B2C模式，以A公司为例，在新收入准则下对其收入确认和计量进行探讨。A公司是某上市公司的全资子公司，与母公司会计政策保持一致，于2020年1月1日起实施新收入准则。A公司为天猫商城一家零售日化品、护肤类化妆品的B2C模式企业，依托第三方支付平台进行网上零售，始终遵循天猫商城“七天无理由退换货”规则，已有近十年的经营历史，商品品质、物流、客户咨询及售后保障等多项维度均较为出色，拥有客户综合体验四颗星和上千万粉丝。
2 电子商务模式收入确认与计量的难题
新收入准则以“五步法模型”作为收入确认和计量的标准，收入时点的确认应以控制权转移为准，强调将合同分割为履约义务，将交易价格分摊至每个履约义务，利于提高收入确认质量。但新收入准则尚未对电子商务模式收入确认与计量制定专门指引，在实务操作中仍存在以下难题。
（1）收入时点确认问题。对于B2C类型的电子商务企业，销售过程中需要第三方支付平台、物流公司参与，且大多数商家遵循“七天无理由退换货”规则，在收入时点确认上存在着四种情况，即：买方提交订单付款后;卖方开具发票并发货后;买方确认收货后;“七天无理由退换货”期满后。旧收入准则下，大多数企业采用买方确认收货作为收入确认时点。新收入准则下，应以何时作为收入确认时点更为规范，成为会计人员需要重新考虑的问题。
（2）收入计量中存在的问题。当下天猫商城流行的惠赠式促销，具体形式有：赠予积分、赠予代金券、发送红包等。赠予积分主要是指买方在购买商品时，收到卖方赠予特定数额的积分，用于抵消购买当期或以后的某一时期再度购买商品时所花费的价款。传统实体企业的积分赠送，仅限于在送出积分的商家使用，而电子商务企业送出的积分可以在各商家之间通用，故在账务处理上与传统实体企业有所不同。
3 以A公司为例，新收入准则下收入确认与计量的对策及建议
（1）以“七天无理由退换货”期满作为收入确认时点。目前电子商务行业B2C业务模式商家存在三种收入确认时点，以A公司为例，若选择买方提交订单付款后作为收入确认时点，由于买方支付的款项并不是直接到达卖方，而是到达第三方支付平台，此时卖方并未收到款项，且产品并未发货，产品的所有权及控制权尚未转移，此时作为收入确认时点欠妥。
若选择卖方开具发票并发货后作为收入确认时点，在旧准则中似乎符合“风险报酬转移”概念，有些卖方认为一旦发货，商品对应的风险报酬已实现转移，然而快递在运输过程中存在着快递超区、丢件和破损等诸多不确定因素，新收入准则强调控制权转移，卖方发货并不代表控制权转移到买方手中，故该时点不建议作为收入确认时点。
A公司收入确认坚持采用权责发生制原则，故选择“七天无理由退换货”期满后作为收入确认时点，该时点为买方签收快递后第七天，且款项已在买方确认收货后到达卖方支付宝账户，转让商品的对价已收回，商品已被客户接受，卖方不再负有向买方转让商品的剩余义务，商品的控制权已实现转移，选择“七天无理由退换货”期满后作为收入确认时点，符合谨慎性原则。
（2）促销活动中收入计量的对策建议。A公司日常销售中常使用的促销方式为赠送积分和捆绑销售。赠送的积分分为购买当期使用和以后时期使用两种情况，文章主要讨论积分用于以后购买产品时抵消货款，实质为商家向消费者提供了一项重要权利，视为单项履约义务，新收入准则规定需把交易价格按相关独立售价分配一部分至积分，未使用的积分确认为合同负债，待客户使用时再冲销合同负债，确认收入。
A公司“买一赠一”促销方式下，赠送的有正常销售的产品、试用装产品和皮肤测试服务。赠送正常销售产品和试用装产品的情况，需将交易价格在销售产品和赠送产品按独立售价进行分配。赠送的若为皮肤测试服务，需视具体情况而定，若皮肤测试服务针对大众而不是专门为某个客户定制，则销售产品和皮肤测试服务明确可区分，视为两项履约义务，需将交易价格在两项履约义务之间进行分摊确认收入，反之则视为单项履约义务。
4 新收入准则对A公司财务报告产生影响
（1）提高应收账款周转率。A公司选择在“七天无理由退换货”期满后确认收入，此时客户已确认收货，款项已由第三方支付平台划转到A公司支付宝账户，A公司的销售收款模式等同于“现款现货”，故A公司期末应收账款余额接近于零，大大提高了应收账款周转率，其应收账款周转率远高于同行业优秀值。
（2）发货与收入确认间隔时间长，造成收入与成本费用不配比。A公司选择“七天无理由退换货”期满后进行收入确认，主要风险报酬及控制权完全转移，且卖方支付宝收到款项，符合会计上谨慎性原则，但依据目前国内物流情况，卖方发货后，买方最快三天收到货物并进行签收，“七天无理由退换货”从买方签收之日算起至第七天结束，故卖方确认收入的时点至少为其发货后第十天，发货时点与收入确认时点间隔较长，不能较好地反映收入确认的时效性。若遇“双十一”和“双十二”等大型活动，物流速度较慢，若遇客户未及时签收快递等情况，卖方发货至确认收入的间隔时间更长，易造成期末存货中发出商品金额较大，存货周转率较低，影响收入信息质量的情况。而A公司在销售初期已投入使用“直通车”“钻展”“淘宝客”“超级推荐”等多种推广工具产生大量销售费用，发货与收入确认间隔时间长，易造成收入与成本费用不配比的情况。
（3）赠送积分造成报表当期较高的收入和费用。新收入准则下，传统实体企业将客户未使用的积分确认为合同负债，并将其在资产负债表列示。电子商务模式下，A公司赠送积分的账务处理方式与传统实体企业差别较大，其将赠送给客户的积分对应金额与货物价款一同计入销售收入，将赠送积分确认为销售费用，在利润表同时确认收入和费用，体现报表当期较高的销售业绩和较高的销售费用。
（4）增加财务报告披露内容。新收入准则下需披露收入确认和计量采用的重大会计政策和会计估计等信息。电子商务行业需对其独特的商业模式进行披露，A公司促销活动中所采用的捆绑销售，若赠送产品为试用装产品，因其价值小，试用装不用于单独出售，平时没有对其单独定价，为将交易价格在销售产品和赠送产品按独立售价进行分配，需对试用装产品进行单獨定价，并详细地披露所采用的估值方法及依据。若赠送皮肤测试服务需要识别多项履约义务的，应根据实质性原则将交易金额依据销售商品和皮肤测试的单独售价进行分摊，并对该部分内容进行详细披露，以便于给财务报告使用者提供更准确信息，利于决策者做出判断。
参考文献：
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[2]潘永豪.新收入准则下YB公司收入确认问题研究[D].沈阳：沈阳大学，2018.
[3]国秀秀.浅谈对企业会计准则第14号——收入修订的理解和应用[J].中国经贸导刊，2020（3）：134-136.
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