债务重组准则相关问题探讨
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2006年颁布的《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称“债务重组准则”）对规范我国企业进行债务重组的确认、计量和报告起到了很好的指引作用，但仍存在一些问题。本文拟从盈余操纵、公允价值、信息披露等三个方面进行探讨，并提出一些改进建议。
一、我国债务重组准则实施过程中存在的主要问题
（一）盈余操纵的现象过于明显，违反债务重组准则本身意图
2006年债务重组准则明确规定“债务重组是指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项”。自2007年1月1日开始在上市公司实施以来，诸多的ST公司运用这一准则成功的摆脱了财务困境，步入了良性循环的发展轨道。然而，债务重组过程中也存在着众多人为的蓄意操纵，导致很多上市公司运用债务重组准则进行虚列资产、操纵利润、逃避税收等现象的发生。而且，很多债务人都因该债务重组准则的实施而暗暗叫好，认为自己越是债台高筑，越是在债务重组过程中获得的债务重组利得（即营业外收入）越是丰厚，越是能一举扭亏为盈。可见，这些恶意行为不仅造成会计信息的失真和大量税款的流失，而且严重扰乱了我国证券市场的正常运行。
（二）实务中公允价值往往难以取得，公允程度不能合理保证
2006年债务重组准则全面引入了“公允价值”这一计量属性，这与国际准则规定是完全一致的。但从我国近几年的债务重组实施过程中来看，不少企业（特别是关联企业）利用“公允价值”的手段，进行人为操作，制造虚假利润。可见，债务重组准则中全面引入“公允价值”这一计量属性，仍然无法避免企业之间（特别是关联企业之间）的舞弊行为，甚至还为他们提供了更多的方便，如转移利润、逃避税款等。实际上，公允价值这一计量属性本身并不存在什么问题，主要是政府监控薄弱和人为蓄意操纵才导致该计量属性的误用。我国当前市场经济不完善，尤其是生产要素市场存在严重缺陷的条件下，公允价值的取得和计算在实际中存在难以操作的问题。大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就更不能合理保证了。如，债务重组准则明确规定“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；债仅人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值”。并且，债务重组准则明确规定“修改其他债务条件，如减少本金、减少债务利息等，不包括以资产清偿债务和将债务转为资本两种方式”。那么，在实际操作中，债务重组双方如何计算修改其他债务条件后债务的公允价值和债权的公允价值呢？如果将偿还期限延长一年、三年、五年，甚至更久的重组后债务或债权的公允价值的计算就需要考虑折现，则必然涉及到时间价值这一问题。然而，2006年债务重组准则及2010年企业会计准则讲解都没有提及折现的问题，只是单纯强调债务人处于财务困难，债权人做出让步的才能称之为债务重组。
（三）债务重组披露规定过于简单，降低了会计信息披露质量
2006年颁布的债务重组准则中对披露的要求虽然比较明晰，但过于简单。如，债务重组准则第十四条明确规定了债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
（1）债务重组方式。
（2）确认的债务重组利得总额。
（3）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。
（4）或有应付金额。
（5）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其它债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。由此可见，这些披露虽然很明晰但过于简单，不能体现债务重组的全部过程，信息缺乏透明度，根本无法满足外部信息使用者对该企业债务重组过程的信息需求。
二、完善我国债务重组准则的相关建议
（一）宣传财政部制定债务重组准则的意图，从思想上遏制企业盈余操纵念头
针对诸多企业曲解财政部制定债务重组准则的意图，笔者建议：应尽快设立一个公允价值管理机构并开设官方网站，设定机构和网站的目的至少包括两方面。一方面负责宣传财政部制定债务重组准则的意图，宣传通过债务重组进行盈余操纵的制裁手段。另一方面负责制定统一的公允价值计量模型，集中提供公允价值的测算服务，只要企业申请就可免费使用。那么，当企业陷入财务困境，需要进行债务重组时，就不会不知所措，就不会只想到进行盈余操纵。这样既能正确引导企业在实务中正确运用债务重组准则，又能体现政府官方的权威性和公正性。
（二）财政部门应主动联合相关部门，共同确保公允价值这一属性的正确运用
解决公允价值的公允程度问题离不开相关政府部门的协助，如资产评估机构、工商管理部门、物价部门、税务部门等。只有建立有效的管理和监督机制，提高这些政府部门的工作质量，加大政府部门的监控力度，以及加大对人为蓄意操纵的打击力度，才能合理保证公允价值的公允。笔者提出两点建议：一是政府物价部门应会同工商及市场管理部门一起在有关报刊或电视广播等公众媒体上定期公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供参考数据。二是财政、税务等部门在债务重组中一定要积极参与，齐力制裁企业通过债务重组转移利润，逃避税款的违法行为，共同监督重组过程中公允价值的取得和计算过程，以保证会计信息的权威性、公正性和真实性。
（三）完善债务重组信息披露制度，增强透明度，提高债务重组信息披露质量
债务重组中会有多方面的不确定性，债务重组准则不可能做到详细规范，所以笔者认为我国债务重组的披露制度亟待补充和细化，财政局应授权相关部门发布详细的债务重组披露信息规范，尽快完善以下三点披露制度。一是增加披露债务重组收益的所得税影响额度，便于税务部门核实企业所得税。二是增加披露债务重组收益产生的每股现金流量及净资产收益率等重要财务指标，便于财务报表使用者做出经济决策。三是在财务报表在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益，使财务报表使用者能一目了然。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则(2006)[M].经济科学出版社,2006．
[2]财政部.企业会计准则――应用指南(2006)[M].中国财政经济出版社,2006．
[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2011.
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