我国个人所得税制改革的国际经验借鉴与启示

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　　【摘要】西方发达国家长达200多年的个人所得税征收历史，积累、总结了诸多带有规律性的经验和做法，对我国个人所得税的改革可以提供一些有益的参照和借鉴，本文拟对此进行探讨。
　　【关键词】经验借鉴；个人所得税制设计
　　我国目前调节财富存量的税种（如遗产赠与税、物业税、社会保障税）等是缺失的，在当前居民收入差距逐年扩大，高收入人群收入超高速增长，并呈现继续扩大趋势的情况下，个人所得税在调节收入分配差距中担负着更为艰巨的任务。然而目前个人所得税制调节收入分配差距的功能非但没有充分发挥，甚至造成“逆向”调节。究其原因，现行税制存在诸多需要完善的地方。
　　1.我国现行个人所得税实行分类课征模式，列入征税范围的所得有11类，分别采取不同的计征办法，适用不同税率。这即不符合全面性要求，也不符合综合性要求。
　　目前我国大部分高收入者并不是以薪酬形式获取收入的群体，私营厂主、企业老板可以只给自己象征性地开一点薪酬，甚至有完全不开薪酬的情况（逃避工薪超额累进纳税），尤其是在股票市场和房地产市场异常火爆的近十年，高薪酬者与高收入者偏离状况愈发明显。从我国个人所得税的运行来看，近年来工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约为50%左右①，个人所得税收入多来源于工薪收入阶层。个人所得税在实际调节运用中将高薪酬者和高收入者混同了，完全背离了高收入者多纳税这一制度设计的目标。因为工资薪酬所得是两类实行超额累进税率中的一种，且其最高边际税率高达45%，税率档次也最多。从征管上看，工资薪酬所得税最易控管，代扣代缴成本低效率高，因而也是税务机关实际征收力度最大的形式。制度上的不平等叠加征管上的此紧彼松，加剧了个人所得税的“逆向”调节，使个人所得税调节收入分配的功能被大打折扣。
　　2.工薪所得征税存在税率设计档次过多，最高边际税率过高。简并税率，降低最高边际税率，是世界各国个人所得税改革的趋势。而我国目前工薪所得9档税率以及高达45%的最高边际税率显然不符合此趋势，且从现实运行情况看适用30%以上税率的纳税人少之又少，税率设计的实际效果不佳。2009年初，全国申报缴纳2008年个人所得税的年收入12万元以上者仅有240万人，仅占全国个人所得税纳税人的3%，2010年初，广州市申报缴纳2009年个人所得税的年收入12万元以上者也仅有14万人。这部分高收入纳税人适用的最高边际税率平均为25%，适用30%及以上税率的纳税人寥寥无几。高边际税率和多档次税率，导致税制复杂，增加征管难度，诱致纳税人偷逃税。而国外大多数国家超额累进税率档次一般为3-6级不等，最高边际税率一般为40%以下。如美国、日本和新加坡为6级，德国和英国为3级。从最高边际税率看，多数不超过40%，如美国为35%，日本为40%，新加坡为25%，英国为40%（2010年调整为50%），德国为45%，尽管英国、德国两个国家的最高边际税率较高，但税率档次少，仅为3级。同时最高与最低边际税率的差距都在30%以内，如美国25%，英国30%，新加坡16.5%，日本30%，德国31%，而我国为40%。
　　一、世界各国个人所得税改革的经验借鉴与启示
　　1.从各国征收实践看，个人所得税大都实行综合或综合与分类相结合的计征方式。
　　就征管模式看，个人所得税课税模式大致可分为分类计征，综合计征和二元计征（即综合与分类相结合的混合模式）三种方式。分类计征即按照所得类型不同，分别使用不同的计征方式，如不同的扣除额、税率等，其优点是区别对待不同来源所得，适用不同税负，弊端在于不能全面真实地反映纳税人的实际纳税能力，容易造成偷逃税；综合计征即将全部所得看作一个整体，按照统一方式，如统一的扣除额，统一的税率计征，优点在于更好地贯彻公平原则，调节收入分配，但受征管条件约束，对征管要求比较高；二元计征是指将大部分收入纳入综合计征范围，仅对特定项目所得实行分类计征办法，该方法吸收了前两种模式的优点，既能总体上体现按支付能力课税原则，一定程度上又能体现区别对待原则。
　　从各国实践经验来看，实行综合税制的国家占绝大多数，其中既包括美国、英国等发达国家，也包括墨西哥、印度等发展中国家，还包括新加坡、台湾等新兴国家和地区。美国个人所得税的基本原则是：纳税人从所有来源得到的收入都必须归为单一的即“综合的”收入进行纳税。尽管英国将个人所得进行分门别类作出各种必要扣除，但还是要再统一扣除基本生计费用后适用一套税率计征，因此，英国看似分类，实际也为综合。据不完全统计，在征收个人所得税的81个国家和地区，有62个国家（地区）先后采用了综合课税制，所占比例高达76.5%，采用混合模式的有13个国家（地区），占比为16%，仅有几个亚洲国家采用分类模式②。从以上情况可知，综合计征为各国普遍采用的模式。而且是否实行综合模式与经济发展水平并没有显著的相关性。
　　2.充分考虑纳税人的具体情况和通货膨胀影响，在净所得基础上，都进行某些生计扣除和宽免。如美国税法规定，在AGI（Adjusted Gross Income，即“调整后毛所得”）基础上，根据纳税人的具体家庭情况，如家庭人口、抚养情况等，给予每个人一定的宽免额，2009年单身个人的宽免额为3650美元，填写联合申报表的一对配偶为7300美元，一个四口之家为14600美元，依次类推，抚养人越多，宽免额越高。并且从1989年开始，宽免额每年根据通货膨胀的情况进行调整，如1989年的人均宽免额为2000美元，到2008年人均宽免额已上升到3500美元。然后，美国再对剩余所得部分即AGI扣减宽免额后的余额，给予一定的免税额，即所谓的标准扣除额，该扣除标准每年也随通货膨胀情况进行调整，如2009年夫妻联合申报的标准扣除额为11400美元，单身个人和已婚单独申报的个人标准扣除额为5700美元，2008年为10900美元，单身个人和已婚单独申报为5450美元。
　　二、我国个人所得税制改革设计及建议
　　1.尽快实行“综合与分类”相结合的课税模式，以平衡不同纳税人、不同所得和不同支付方式的税负，并加大对高收入的调节力度。个人所得税发挥调节功能的重要前提是按纳税人的纳税能力征税，其中综合模式最能对应于纳税人的负担能力，但其管理难度大，成本高。因此“综合与分类”相结合的税制模式比较符合我国人口多，社会经济发展极不平衡，在一个历史时期中有必要适当鼓励资本形成与创业行为的国情，同时也能满足其调节功能，因而是我国今后比较可行的个人所得税制模式。
　　事实上，个人所得税“综合与分类”相结合的改革方向早在2003年中央文件中即已明确。经过近十年征管实践发展，尽管目前我国征管水平不能完全达到个人所得税改革的理想要求，但毕竟已经有了较坚实的基础，如：我国实行年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度为实行综合征收制度积累了初步经验；十几年来在以防范利用增值税专用发票骗税等为切入点的“金税工程”带动下，税收信息化有了长足的发展，税务部门与相关部门间信息共享程度已大大提高；人民银行于2005年建立的个人征信系统，也收集了8亿自然人（包括个人基本信息、信用交易信息、公共记录信息和公用事业信息等内容）的相关信用记录，为税务机构利用第三方信息监管个人所得税提供强大支持；财产实名制度的推行和完善也为个人所得税实行“综合与分类”相结合的改革提供强大的技术支撑。同时社会环境也正在改善之中，经过认真准备，积极创造条件循序渐进，是可以支撑我国个人所得税改革的。具体设计上可考虑，除资本利得外，将其它所有收入均纳入综合范围，统一计征，以体现量能负担原则。
　　2.宽税基，低税负，超额累进，实行有差别的个人宽免制度。
　　“宽税基”旨在将较多居民纳入征税范围，以培养其纳税意识，纳税人应包括中国居民或有来源于中国境内所得的外国人，征税范围应包括中国居民所有境内、外货币和非货币所得以及外国人来源于境内的货币和非货币性所得。
　　考虑居民的承受能力，顺应扩大消费，促进中等收入阶层形成以及提高税率有效性，减少偷逃税风险等几方面因素，应设计为平均税率不太高，税率档次不太多的超额累进模式，在此模式下，最低边际税率可以考虑设为相当低的水平且应覆盖所有低收入者延伸至中等收入阶层的下沿，第二档税率可考虑覆盖所有中等收入者，即延伸至中等收入阶层的上沿，也不宜过高，全部税率档次以不超过五档为宜，最高边际税率应控制在35%以内。有差别的宽免额制度，是指在基本宽免额基础上，按照个人具体支出情况，实行常规化调整，在实行初期，可设想在标准宽免额的基础上，考虑将个人的家庭赡养系数、大病医疗支出负担情况以及消费信贷利息支出情况，适当叠加在标准扣除额上。根据国家统计局对我国城镇居民收入情况统计分析结果，基本宽免额可以设定为每人每年扣除30000元，以后根据CPI情况定期调整，以保证低收入者的上线或中等偏下收入者的下线以下社会成员免交个人所得税，而其它人员均纳税。
　　
　　注释：
　　①资料来源:财政部网站“财政部公布我国个税基本情况:工薪阶层贡献最大”.
　　②[比]西尔文・R・F.普拉斯切特.对所得的分类综合及二元课税模式[M].中国财政经济出版社,1993.
　　
　　参考文献
　　[1]贾康,梁季.我国个人所得税改革问题研究――兼论“起征点”问题合理解决的思路[J].财政研究,2010(4).
　　[2]刘佐.个税征收模式改革蓄势待发[J].今日中国论坛,2010(5).
　　[3]财政部课题组.我国个人所得税基本情况[OL].财政部网站,2009(10).
　　
　　本文得到“山东省高等学校优秀青年教师国内访问学者项目经费资助”。

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