浅析通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并会计处理

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　　【摘要】本文结合企业会计准则，探讨在非同一控制下，通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理，以及在准则实施前后的比较与分析。
　　【关键词】企业会计准则；非同一控制；比较与分析
　　企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通常情况下人们认为，所谓企业合并，就是将两个或两个以上的企业合并成一个企业的过程。而企业会计准则当中将其定义为形成一个“报告主体”，这就说明我们企业是从会计的角度看问题。会计上的企业合并主要是从会计主体看问题，即会计主体有两种，一种是个别财务报表，另一种是合并财务报表。
　　企业合并按合并类型划分，可以将其分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
　　本文主要探讨的是通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并。通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，是指合并方通过两次或两次以上的交易实现的，且合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的企业合并。
　　一、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并长期股权投资账面余额调整
　　根据2010年7月财政部发布的《企业会计准则解释第4号》规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
　　（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
　　通过上述准则解释，即在个别财务报表中，初始投资成本=原股权账面价值+新购入股权投资成本。这里要注意的是，在新准则没有颁布之前长期股权投资要进行追溯调整，但是新准则颁布以后，不需要对长期股权投资进行追溯调整。
　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及“其他综合收益”的，这里的“其他综合收益”实际上指的是“资本公积—其他资本公积”。假如在企业合并之前购买方持股比例为45%，采用权益法进行核算，如果被投资方增加资本公积，那么投资方也要增加“资本公积—其他资本公积”。在这种情况下，原来在账面的“资本公积—其他资本公积”应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。也就是说在增加投资时，如果账面上有“资本公积—其他资本公积”可以先暂时不进行处理，而是在处置时将“资本公积—其他资本公积”转入“投资收益”，因为在处置时，应该把未计入损益的业绩转入已计入损益的业绩。在实际业务中，经营者的业绩可以称为“综合收益总额”。综合收益综合可以划分为两部分，一部分是已进入损益的业绩，表现为“净利润”；另一部分是未进入损益的业绩，表现为“其他综合收益”。
　　（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
　　通过上述准则解释在合并财务报表中，长期股权投资应该按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。此处的“重新计量”，笔者认为，可以将原投资部分看成是先卖出去再买回来的业务，然后在合并财务报表中体现为投资收益，具体的账务处理在后面的例题中进行阐述。
　　上述准则解释中“购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益”，阐述的是在合并财务报表层面，“资本公积—其他资本公积”应该转为“投资收益”，所以合并财务报表中会体现为投资收益。
　　二、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并中合并商誉的计算
　　《企业会计准则讲解（2010）》对“通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并商誉的计算”的讲解为：“通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和”，并在讲解中给予下面的例题进行解析。
　　【案例1】甲公司20×6年2月1日取得了乙公司20%的股权，支付的现金为3000万元（公允价值），取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元。2×10年7月31日，甲公司另支付现金为8000万元取得了乙公司40%的股权，两项合计能够对乙公司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。
　　（1）对于购买日（2×10年7月31日）之前，甲公司持有的乙公司20%股权投资可能存在以下三种情形：
　　一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算。
　　二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将该股权投资确认为可供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。 　　三是对乙公司具有共同控制或重大影响，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。
　　在甲公司的个别财务报表中，应当以所持有的乙公司的20%股权投资的账面价值与新取得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项长期股权投资的初始投资成本，从购买日（2×10年7月31日）开始直接采用成本法核算，不需要对原来的账面价值（如第二种情形下可供出售金融资产在该日的账面价值或第三种情形下权益法核算的长期股权投资在该日的账面价值）按照成本法进行追溯调整。
　　在上述第二和第三种情形下，甲公司持有的乙公司20%股权通常会涉及其他综合收益，甲公司在购买日（2×10年7月31日）暂不对其他综合收益中与乙公司20%股权相对应的部分进行处理，应当在未来处置对乙公司的股权投资时，按照处置股权投资的比例将其他综合收益中与所处置投资相应比例的部分转为处置当期的投资收益。
　　（2）计算达到企业合并时应确认的商誉
　　原持有20%股份应确认的商誉
　　=30000000-140000000×20%=2000000（元）
　　进一步取得40%股份应确认的商誉
　　=80000000-180000000×40%=8000000（元）
　　合并财务报表中应确认的商誉
　　=2000000+8000000=10000000（元）
　　（3）对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量
　　甲公司在编制购买日（2×10年7月31日）或当期的合并财务报表时，应当对购买日之前持有的乙公司20%的股权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（4000万元），公允价值与该20%的股权在购买日的账面价值（假定该20%股权投资属于上述第二种情形，即3500万元）之间的差额（4000万元-3500万元=500万元）计入当期投资收益。由于该20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%股权投资相关的部分（3500万元-3000万元=500万元）也应当转入当期投资收益。
　　甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中，还应当披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值（4000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（500万元）。
　　上述案例中，详细分析了通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并中合并商誉的确定，但是，笔者认为，多次交易后的合并商誉应该为1200万元，而不是案例中的1000万元。如果按照上述案例中的计算结果，会导致2×10年7月31日合并财务报表：
　　1.甲公司对乙公司的调整后长期投资余额为12，000万元（4000万+8000万）。即：第一次20%投资按照购买日公允价值调整为4，000万元，购买日取得的40%股权为8，000万元。
　　2.合并财务报表中应确认的商誉按照例子计算的金额为1，000万。
　　3.合并日，乙公司可辨认净资产公允价值18，000万元，扣除少数股东权益7，200万元（18，000万元×少数股东股权40%）后，甲公司享有份额为10，800万元。
　　经上述分析后，形成以下抵消分录：
　　形成后的抵销分录明显借贷方不能平衡，差异为200万，笔者认为差异就出在购买日之前持有投资部分商誉的计算，不应该按照当时的投资成本与按投资比例享有当时的净资产差额确定为商誉，而应该按照购买日投资公允价值与按投资比例享有购买日的净资产差额确定为商誉。即：上述案例中的原持有20%股份应确认的商誉=3000万-14000万×20%=200万元，应改为=4000万元-18000万×20%=400万元，合并后的总商誉为400万+800万=1200万元。
　　三、比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，以及对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目
　　以上是对企业会计准则中合并商誉的分析与处理，下面通过具体案例来分析通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并中，每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，以及对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目。
　　【案例】华东有限公司于2010年1月以12000万元取得嘉华公司30%的股权，取得投资时嘉华公司可辨认净资产的公允价值（与账面价值相同）为38000万元。华东公司对所取得的长期股权投资按照权益法核算。嘉华公司2010年实现净利润1500万元，嘉华公司某项可供出售金融资产公允价值上升600万元。2011年1月，华东公司斥资15000万元取得嘉华公司另外30%的股权，追加投资后，华东公司能够对嘉华公司实施控制，从而形成企业合并。当日嘉华公司可辨认净资产公允价值为39800万元，华东公司之前取得的30%股权于购买日的公允价值为15000万元。假定华东公司在取得对嘉华公司的长期股权投资以后，嘉华公司并未宣告发放现金股利或利润。
　　假定不考虑其他因素，试确定华东公司在购买日的账务处理。
　　【案例分析】
　　1.2010年1月1日投资时，华东公司的账务处理如下：
　　（1）确定初始投资成本
　　借：长期股权投资—嘉华公司 12000万
　　贷：银行存款 12000万
　　（2）调整初始投资成本
　　嘉华公司可辨认净资产公允价值份额=38000万元×30%=11，400万元
　　因为长期股权投资初始投资成本金额大于可辨认净资产公允价值的份额，则不需要调整长期股权投资的初始投资成本。 　　2.2010年，嘉华公司经调整后，实现净利润1500万元，持有某项可供出售金融资产公允价值上升600万元，则华东公司2010年年末账务处理如下：
　　借：长期股权投资—嘉华公司（损益调整） 450万
　　—嘉华公司（其他权益变动） 180万
　　贷：投资收益 450万
　　资本公积—其他资本公积 180万
　　3.2011年1月1日，华东公司以15000万元又取得嘉华公司30%的股权，持股比例达到60%，实现非同一控制下的企业合并，嘉华公司成为华东公司的子公司。
　　（1）个别报表层面（采用成本法核算）
　　借：长期股权投资—嘉华公司 15000万
　　贷：银行存款 15000万
　　（2）合并报表层面
　　2011年1月1日，嘉华公司可辨认净资产公允价值为39800万元，华东公司原持有的30%股权在购买日的公允价值为15000万元，则在合并工作底稿中，应该进行以下账务处理：
　　①将原持股部分看成是“先卖后买”业务，即：
　　借：长期股权投资—嘉华公司 15000万
　　贷：长期股权投资—嘉华公司 12630万
　　投资收益 2370万
　　借：资本公积—其他资本公积 180万
　　贷：投资收益 180万
　　其中，在华东公司第二次购进嘉华公司30%股权时，前期购入的30%股权可以看成是先“卖”出去的部分，然后再“买”回来，那么“卖”出去的长期股权投资账面价值12000万+450万+180万=12630万元，“买”回来的公允价值为15000万元，则差额部分2370万元计入当期投资收益。
　　需要注意的是，长期股权投资的账务处理完成后，要把原来账面上的“资本公积—其他资本公积”转入“投资收益”，即确认当期投资收益180万元。把资本公积转入投资收益目的就是为了把未计入当期损益的业绩转成已计入当期损益的业绩，所以确认的投资收益金额为2370万+180万=2550万元。
　　②将子公司（嘉华公司）资产、负债账面价值调整为公允价值，调整后子公司净资产公允价值为4000万元，然后将母公司（华东公司）长期股权投资与子公司（嘉华公司）所有者权益相互抵销，即：
　　其中，长期股权投资的金额应为15000万+15000万=30000万元，少数股东权益的金额为39800万×40%=15920万元。嘉华公司可辨认净资产公允价值为39800万元，通过计算挤出商誉为6120万元。
　　下面我们来检验一下合并商誉的金额6120万元是否正确。
　　?计算华东公司第二次购进嘉华公司30%股权时，确定商誉：
　　=支付的现金-可辨认净资产公允价值的份额
　　=15000万-39800万×30%=3060万元
　　?计算华东公司第一次购进嘉华公司30%股权时，确定商誉：
　　=之前取得的30%股权于购买日的公允价值-可辨认净资产公允价值的份额
　　=15000万-39800万×30%=3060万元
　　?则合并商誉=3060万+3060万=6120万
　　?检验正确。
　　需要注意的是，购买日之前持有投资部分商誉的计算，不应该按照当时的投资成本与按投资比例享有当时的净资产差额确定为商誉，而应该按照购买日投资公允价值与按投资比例享有购买日的净资产差额确定为商誉。
　　参考文献
　　[1]企业会计准则2010.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，294-296.
　　[2]企业会计准则解释第4号.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，2-3.
　　[3]韩传模.高级财务会计.2010，3-24.
　　[4]张志凤.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并[J].会计之友，2007（22）：15-17.
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