无形资产新会计准则与国际会计准则的比较研究
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作者: 王飞
［摘 要］我国的会计准则在无形资产的各方面都规范得比较细,特别是在具体准则的使用范围和计量方法方面的规定,比国际会计准则细化得多。本文就两者的区别进行分析、研究和比较,找出差异,解读存在差异的深层次原因。
［关键词］无形资产；会计准则；国际会计准则
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）14-0082-02
2006年2月15日,中国财政部在北京颁布了38项新的企业会计准则,并宣布一套适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系自此建立,将于2007年1月1日率先在市公司施行。新会计准则的颁布,在无形资产方面有了新的改进,在与国际趋同的同时,也保留了中国特色,适应了中国的国情。它对于规范我国无形资产交易,特别是对防止上市公司利用关联方交易操纵无形资产的违规行为具有重要的意义。所谓无形资产,是指企业所拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与《国际会计准则第38号――无形资产》中的规定基本一致,这也是我国会计准则向国际准则趋同的一个很好例证。但其中一些具体操作问题与国际会计准则相比仍有值得商榷和改进的地方。
1 体例上不一致
与国际会计准则相比,首先体例上不一致。新准则分为引言、定义、确认计量、摊销、处置和报废、披露、衔接办法、附则；国际会计准则分为目标、范围、定义、确认和计量、报废和处置、披露、过渡性规定和生效日期。体例的不同应是由国内的行文习惯所致,在本质上没有什么实质的差别。其次,我国的会计准则制定机构的双重身份决定的,我国的财政部既是准则的制定者,又是法律机构,它所制定的准则具有法律条文性质；而国际会计准则委员会是一个民间机构,所制定的准则是指导意见,不具备法律效力。
2 会计准则适用的范围和定义不同
我国无形资产新会计准则与国际会计准则对无形资产所下的定义基本是一致的。首先,二者均指出无形资产是非货币资产,这就将无形资产与货币资金、应收款项、存货等流动资产区分开来,也使其与长期债权投资、长期应收款等长期货币性资产区分开来；其次,二者均指出无形资产没有实物形态,这是无形资产与其他具有实物形态的长期资产如固定资产相区别的标志；再次对商誉的处理趋于一致,不再区分可辨认与非可辨认无形资产。原准则与国际准则对商誉的部分存在差异,这是因为我国长期以来一直将商誉作为无形资产核算；而新准则的做法体现了与国际上的接轨,也是适应我国新经济环境和会计环境所需要的做法。
与国际准则的差异在于,我国企业会计准则内涵更加科学合理,在突出无形资产没有实物形态、可辨认、非货币性特征的基础上,突出强调了无形资产是为本企业所“拥有或控制”的特征。企业只有保持对某资产的“拥有或控制”的权利,才能排他性地从该资产中获取经济利益。
3 无形资产的初始确认不同
无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目,作为企业的无形资产加以记录,并将其列入资产负债表的过程。关于无形资产的确认条件,我国无形资产准则与国际准则基本一致,均要求同时满足以下条件：一是符合无形资产定义；二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业；三是该资产的成本能够可靠地计量。该规定与国际会计准则第38号的表述完全一样,并且双方都对未来经济利益进行了解释。
对于内部产生无形资产的确认,国际会计准则认为评价自行开发无形资产是否符合确认标准,要求企业应将自行开发过程划分为两个阶段,即研究阶段和开发阶段。研究阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益,而将开发阶段符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化,并给出了开发产生的无形资产确认的六个条件。基于此,国际会计准则指出,内部产生的无形资产成本是首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。我国无形资产新准则放弃了老准则对于企业自行研究开发的无形资产,其研究与开发费用,在发生时确认为当期费用,只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入无形资产价值的做法,全面借鉴了国际会计准则的规定。
4 无形资产的初始计量不同
新准则对于无形资产的初始计量采用了和国际会计准则类似的规定,新准则明确无形资产应当按照成本进行初始计量。在此基础上,如无形资产实质上以融资租赁获得时,其成本以购买价无形资产的成本所包含的现值为基础确定。此外,非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,分别按照相对应的准则来确定,而在这些准则中,实际上都规定了通过以上这些方式取得的无形资产,按照公允价值确定其成本额。新准则关于现值和公允价值的计量属性得到了应用,充分体现了新准则与国际会计准则的接轨。
5 无形资产的后续支出、后续计量规定不同
后续支出是指无形资产购入或自创完成后的相关支出。在我国,无形资产准则规定,无形资产在确认后发生的支出,应在发生时确认为当期费用。国际会计准则第38号指出,无形资产后续支出应在发生时确认为费用,除非满足以下条件：第一,该支出很可能使资产产生超出其原来预订绩效水平的未来经济利益；第二,该支出能够可靠的计量和分摊该资产。同时还指出,商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确认为费用,以避免确认自创商誉。国际会计准则对无形资产的后续计量的基准方法是：以无形资产的成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行计价,允许选用的处理方法是以重估价进行计价,即重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。我国无形资产准则不允许企业对无形资产进行重估。
我国的会计准则增加了有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产不应摊销,只计减值。只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销,通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量来确定摊销期限,且对摊销期不做具体的长短约束。
6 无形资产的披露不一致
我国会计准则要求企业按无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额、使用寿命、摊销方法,用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额、计入当期损益和确认为无形资产的研发支出金额等五项信息。而国际会计准则对无形资产信息披露的规定分为以下五部分：①一般披露；②不要求提供比较信息；③财务报表还应披露其他内容；④研究与开发支出；⑤其他信息等。并对每部分提出了非常严格的要求,对应披露的内容也规定得相当详细。相比之下,我国无形资产信息要求披露的只是已入账的无形资产价值,对企业正在研究开发中有可能形成的无形资产没有要求做出必要的反映与说明。这样做虽然在反映企业无形资产的真实情况,更好地满足会计报表使用者对无形资产信息的需求方面比老准则进步许多,但相对于国际会计准则的披露程度,则要简单得多。
7 企业合并中无形资产的确认不一致
我国新会计准则在企业合并中不确认新的无形资产,国际会计准则在企业合并中,如果符合无形资产的定义,应按公允价值确认被购买方研制中的研究与开发项目。我国这样的做法,还是为了适应我国的会计环境,是对现阶段市场经济做出的合理规范。这么做是为了在有待发展的现阶段的会计市场起到规范作用,防止有些人钻准则的空子,虽然是牺牲相关性换取可靠性,但权衡一下利弊,这是当前最保险也是最适合国情的做法。
从以上七个方面的比较可以看出：我国准则对于无形资产的规范更强调信息的可靠性和核算上的谨慎性。这与我国当前的会计环境是密不可分的。会计环境是会计准则赖以生存的土壤,中外会计环境的差异是我国无形资产准则与国际会计准则存在差异的主要根源。判断一个会计准则的好坏不在于该准则有多先进,而在于是否与其所处的会计环境相适应。鉴于我国目前特殊的会计环境,无形资产准则的规定也有其存在的一定道理,如果脱离我国目前环境发展状况而强调准则的先进性只会带来适得其反的结果,但同时准则也要具有一定的超前性和引导性,要有一定的发展空间。因此我们在准则的制定过程中,一方面应该充分预见到环境的总体发展方向适当的超前。另一方面制定的准则也要对环境的改变有一定的引导作用。
在全面分析了无形资产新旧会计准则与国际会计准则的基础上,不难看出各个公司、企业都将重点放在了高新技术的开发与研制领域问题上,因此,无形资产这一概念对每个企业而言将不再陌生,对企业的发展也越来越重要。作为21世纪的技术管理者,信息资源的使用者将会把更多注意力放在企业自身的新技术开发上,所以我们就更应该用更翔实的信息资料来记录计量无形资产,更加准确的做法来披露无形资产的相关信息。
我国的新准则已经趋同于国际会计准则,这是符合潮流的,因为随着国际会计准则委员会（IASC）改组的完成,会计准则的全球趋同似乎已成定局。不过,实施新会计准则的挑战依然不容轻视。对于中国的企业管理层而言,接受新准则首先意味着需要评估准则的变更可能产生的影响,从而作出关键的决策,制定相应的适合企业自身会计政策体系,此后才是新的准则真正融入企业的财务报告流程和日常经营管理活动中。在此基础上,中国将在几年后出现真正意义上的跨国公司,而这在现行会计准则下很难实现。新会计准则也将助推中国“走出去”的步伐,尤其将加快国内企业海外上市的步伐,利用无形资产的扩大、扩展和扩张作用,使企业走向全国乃至世界。
［作者简介］王飞（1979―),男,硕士,会计师,研究方向：企业财务管理、内部控制和风险管理。
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