浅谈亏损企业所得税的账务处理
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作者: 杨桂荣 谢 轩
摘要：资产负债表债务法对亏损企业的当年亏损，在符合条件的情况下确认递延所得税资产，核算处理较为简单，同时又容易让人产生疑问，这样处理是否符合谨慎性原则及其他相关定义与原则？该如何理解及掌握？本文拟对此做一简单分析及探讨。
关键词：所得税；债务法；权责发生制；谨慎原则；亏损企业
《企业会计准则18号―所得税》（以下简称“所得税准则”）,对亏损企业所得税的会计处理进行了变更，对当年产生的按照税法规定可以结转以后年度弥补的亏损，在符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产，同时冲减当期的所得税费用。这样核算处理比较简单，但确认递延所得税资产的做法让人不易理解，为什么企业亏损了，反而确认一项资产，同时减少另外一项资产（所得税费用本身是一项瞬间的资产）？下面我们通过核算举例对亏损企业的所得税核算进行分析。
例如：企业在2007年至2010年间每年应税收益分别为:-1000、400、200、800，适用税率始终为25%，假设无其他暂时性差异，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额，该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补亏损。
原账务处理：
①2007年、2008年和2009年无所得税相关会计分录。
②2010年
借:所得税 100
贷:应交税金-应交所得税100
新准则要求采用资产负债表债务法当期确认，账务处理 ：
①2007年
借:递延所得税资产 250
贷:所得税费用 250
②2008年
借:所得税费用100
贷:递延所得税资产 100
③2009年
借:所得税费用 50
贷:递延所得税资产 50
④2010年
借:所得税费用200
贷:递延所得税资产 100
应交税费-应交所得税100
一、所得税准则的规定对企业损益的影响
1.平滑企业不同年度的损益
所得税准则施行前对企业发生的可弥补亏损不进行特别处理，亏损额能从账面上直观体现出来，而所得税准则的规定则能够平滑企业不同年度的亏损和盈利，下面举例说明：某企业2006年亏损1000万，2007年盈利1000万（会计账面利润等于应纳税所得额），符合税法关于亏损弥补的规定，在所得税税率为25%的情况下，按照老制度进行核算，06年利润表仍是亏损1000万，07年盈利1000万，采用资产负债表债务法核算时，第一年企业利润表上的亏损是750万，而第二年由于递延所得税资产的转回，账面上的盈利只有750万。
2.特定情况下会导致企业损益的实质性改变
所得税准则的账务处理对企业年度损益的平滑作用一般只能改变损益波动的幅度，不会发生实质性的改变。在某种特定情况下，也可能导致损益发生反方向变化。由于会计处理与税法规定的不一致，一般情况下，会计账面利润会小于按照税法计算的应纳税所得额，相反的情况亦可发生。由于递延所得税资产的确认和所得税费用的冲减，可能导致企业的会计账面利润由负转正的情况发生。
二、所得税准则与谨慎性原则
谨慎性原则要求预计任何可能的损失，不预计任何可能的收益。原《企业会计制度》出于谨慎，未将应税亏损产生的所得税利益计入递延税款的借方。新准则在企业亏损的时候，确认递延所得税资产和减少所得税费用（间接增加企业的收入），看似与谨慎性原则不太一致，但新准则在确认递延所得税资产时做了严格的限定，所以其与谨慎性原则并不违背。
只有在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可，且预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，才以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。也就是说必须预计到未来企业能够盈利，才能在发生亏损的当期确认资产。
所得税准则第十八条规定：“每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值，同时冲减相应的所得税费用。也就是说当企业预计没有足够的盈利弥补亏损时，必须将已确认的递延所得税资产转回。可见，亏损企业所得税的核算符合资产的定义，充分体现了谨慎性原则。同时上述措施能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响，从而确保谨慎性原则的执行。
三、所得税准则与其他相关定义及原则
1.符合资产和递延所得税资产的定义
将一项目确认为资产，在符合资产定义的情况下，如果该项目符合“与该项目有关的未来经济利益将很可能流入企业”和“对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”的条件，就应当在资产负债表或利润表中确认。企业的当年亏损，在预计未来能够产生足够的应纳税所得额的情况下，能够减少盈利年度的所得税的缴纳，使该部分经济利益流入企业，并且金额能够可靠计量，因此符合资产的确认条件。
资产负债表债务法对暂时性差异的定义非常明确，经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，明显符合其定义，理应按暂时性差异进行处理。因此只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。
2.符合权责发生制原则
相较于应付税款法，资产负债表债务法本身就是一种以权责发生制为基础的所得税会计处理方法。当本年亏损发生时，就预示未来5年内企业可以减少经济利益的流出，同时在税率发生变动时，要求按变动后的税率计算的金额调整递延所得税资产、负债余额。因此，递延所得税均表示未来应收和应付的所得税，符合权责发生制原则。
3.符合持续经营假设和配比原则
企业亏损时确认暂时性差异对所得税的影响，并递延和分配到以后5年，显然符合持续经营假设。在亏损发生当年，企业获得一项收益保障，可在未来5年内抵减所得税费用，因此确认一项资产和收益；在有盈利补亏的年度，会计有盈利，应确认相应的所得税费用，而税法允许补亏，所以不确认应交税费，而将递延所得税资产转销，这样处理很明显符合配比原则。可见，对亏损企业的所得税采用新的处理方法后，更符合会计的本质，有助于报表使用者对企业未来的财务状况和未来现金流量做出恰当的判断。
四、亏损企业所得税核算注意问题
损弥补只有确认递延所得税资产的情况，不可能出现递延所得税负债的确认。企业亏损的界定和弥补并不是按照会计利润计算的，而是按照应纳税所得额，也就是说亏损当年应纳税所得额为负数时企业为亏损，应纳税所得额为正数时企业是盈利。而在亏损开始弥补的5年内，由于应纳税所得额包括允许弥补的以前年度亏损，因此当应纳税所得额出现正数时表示亏损弥补完毕，递延所得税资产应该全数转销。递延所得税资产和所得税费用应设置更详细的明细科目，由资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额引起的可抵扣暂时性差异，在未来摊配期间不会影响企业的应纳所得税额。而由企业亏损引起的可抵扣亏损，在以后年度摊配时会影响企业的当期应纳所得税额。因此，仍然将可抵扣金额笼统地确认在一个科目下，不采用明细科目对可抵扣暂时性差异与可抵扣亏损加以区分，不能保证两者确认和计量的准确性。
目前所得税费用主要设置当期所得税费用和递延所得税费用两个明细科目,为明确企业的核算，应设置更详细的明细科目。亏损弥补时所得税费用的明细科目可以是“补亏减税”，递延所得税资产的明细科目应该根据可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算，因此可与所得税费用的明细科目保持一致，同为“补亏减税”。
4.确认递延所得税资产要慎之又慎
如果在转销期间内，企业没有足够的应税所得可供抵扣，则意味着递延所得税资产不能转销，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少记费用。而亏损企业的利润弥补要比其他递延所得税资产处理更慎重，虽然企业会计准则在确认递延所得税资产时做出了严格的限定，但在实际工作中，很多情况下都需要依靠职业判断来衡量，而未来企业是否盈利，受多种经济政治因素的影响，很难确定，因此，在进行亏损企业所得税会计处理时必须慎之又慎，才能在实际工作中贯彻谨慎性原则，保障会计信息的质量。
作者单位：秦皇岛职业技术学院
参考文献：
【1】中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：76-79.
【2】中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2007： 395，400-401.
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