作业质量成本管理在煤炭企业的应用
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作者: 宋艳敏,王志强
摘要：从作业质量成本法的计算步骤入手，说明煤炭企业中实施以作业成本法为中心的质量成本，适应煤炭企业的生产方式，提出将作业质量成本应用于煤炭企业的观点。
关键词：作业质量成本；煤炭企业；可控质量成本
中图分类号：F275.3文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）01-0088-02
20世纪80年代末，作业成本法开始受到西方国家广泛关注和研究；20世纪90年代先进制造企业率先应用了这种新的企业管理理论和方法。中国企业是否具有实行作业成本法的条件，能否应用，是一个颇有争议的话题。传统的质量成本计算，几乎把产品质量成本归入制造费用，采用单一的分配标准：“按各产品所用的直接人工工时或机器工时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本”；传统的成本计算方法会不同程度地导致产品成本信息的失真。所以，实行新的质量成本核算方法势在必行。目前，中国企业的生产环境、制造工艺以及管理方式都在不断地发生变化。作业质量成本法是基于这样的思想提出的：企业是由一系列质量作业组成的作业链，每完成一项质量作业都要消耗一定的资源，产品质量成本实际上就是制造和运送产品所需全部质量作业所消耗的资源成本之和。
一、作业质量成本的形成
20世纪80年代以后，美国出现了以“作业”为核心的作业成本计算（ABC）体系，及相继发展的作业成本管理（ABCM），为变革传统质量成本计算方法提供了重要思路。通过确认和划分质量作业中心，将质量成本计算和管理延伸到“作业”层次，从而为开展作业质量成本计算和作业质量成本管理，提供了依据和支持。
2001年，西南财经大学的林万祥教授研究作业质量成本的形成与应用。2002年，北京航空航天大学的姜南基于过程的思想，综合考察产品的实现过程，提出了“基于作业的质量活动链”的概念，并在此基础上建立了作业质量成本管理体系。
二、作业成本法核算质量成本的可行性
20世纪80年代末，作业成本法开始受到西方国家广泛关注和研究；20世纪90年代先进制造企业率先应用了这种新的企业管理理论和方法。中国企业是否具有实行作业成本法的条件，能否应用，是一个颇有争议的话题。传统的质量成本计算，几乎把产品质量成本归入制造费用，采用单一的分配标准：“按各产品所用的直接人工工时或机器工时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本”。传统的成本计算方法会不同程度地导致产品成本信息的失真。所以，实行新的成本核算方法势在必行。目前，中国企业的生产环境、制造工艺以及管理方式都在不断地发生变化。而作业成本法可以弥补传统成本核算方法的不足，并且会计软件和电算化在大中型企业的广泛应用，所以中国一些先进制造企业可以适当地采用作业成本法。
三、应用作业成本法计算质量成本的步骤
用作业成本法计算质量成本，先归集质量费用，将归集的质量费用分配到同质的作业成本库，计算各个成本库的分配率，再根据作业成本库分配率把质量费用分摊给产品，最后计算产品质量成本。
1.识别和定义主要质量作业和质量作业中心。质量作业是“企业为保证和提高产品质量活动的作业，可称为质量关联作业”。质量成本是“保证和提高产品质量活动而发生的成本，包括质量费用和未达到质量要求而发生的质量损失”。根据不良产品是否已到达顾客，可分为内部缺陷作业与外部缺陷作业两类。因缺陷作业发生的支出（损失），称为缺陷成本，相应地包括内部缺陷成本和外部缺陷成本。在识别和定义主要质量作业的基础上，划分质量作业中心。针对目前煤矿现状而采用的可控成本收购管理模式，提出了可控作业质量成本收购。
可控质量成本收购，是指对各作业中心的作业量按该作业中心的可控成本进行收购，将各可控成本的发生与员工的工资挂钩，达到降低产品质量成本的目的。根据煤矿的实际质量成本管理情况，可控成本主要包括材料费用、修理费、工资费用、租赁费、电费等。实行可控质量成本收购制度后，各项可控成本的耗费与本作业中心的工资（利益）密切挂钩，能达到很好的作业质量成本控制目的。
2.将收集到的作业质量费用，分配到不同的成本库。作业消耗资源，作业量的种类和数量，决定着消耗资源的种类和数量。根据作业质量成本的经济性质作如下分类:材料成本要素、工资成本要素、折旧费用要素及构成作业质量成本的其他质量成本要素。收集到全部质量费用后，还必须分配到作业上去，计算各项作业成本。根据煤炭企业质量成本的特点和可控质量成本的作业成本核算方法和要求，必须进行可控质量成本和不可控质量成本的划分。一般地，可控质量成本包括材料费用、修理费、工资费用、电费、租赁费等；其他费用可以归为不可控质量成本。
3.选择作业质量成本动因，计算作业质量成本库分配率。从同质作业质量成本库中选择一个主要的作业质量成本动因作为计算质量成本分配率的基准。作业质量成本动因的选择需要考虑成本动因材料是否易于获得、作业质量成本动因和消耗资源之间相关度是否高。由于煤炭产品比较单一，一般不存在作业质量成本在各种产品之间按作业质量动因分配的问题。最后，只需将第二步计算的各作业的可控质量成本与不可控质量成本进行汇总，即可计算出原煤产品的质量成本。
4.将各质量作业中心的成本，按照“作业动因”分配到最终产品。根据计算出的各成本库分配率和产品消耗的成本动因数量，把成本库中的制造成本费用分配到各产品上。例如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次，按生产的批次作为分配抽样作业成本的标准，将其分配到不同批次的产品上。某产品某成本动因成本=某成本库分配率*成本动因数量。
四、作业质量成本法在煤炭企业的具体应用
根据煤炭企业的产品特点，外部质量保证成本与运行质量成本相比所占比重很小，不是研究的重点。根据煤炭企业主要的作业流程，可以划分以下作业中心：生产规划作业中心、掘进作业中心、采矿作业中心、运输作业中心、巷修作业中心、通防作业中心、排水作业中心、洗选矿作业中心、销售作业中心、供应作业中心、机电作业中心、管理作业中心。在此基础上为各个作业中心设立相应的作业成本库：生产规划成本库、掘进成本库、采矿成本库、运输成本库、巷修成本库、通防成本库、排水成本库、选矿成本库、销售成本库、供应成本库、机电成本库、管理成本库。
1.预防作业质量成本分析。预防作业质量成本是指用于煤炭生产过程中，预防质量作业产生故障或不合格品所需的费用，主要有:为保证和控制产品质量而开展质量作业管理所需的费用，包括作业质量培训费、质量计划工作费用、工序能力研究费用、采煤工培训费用、井上、井下拣矸人员工资、分储分运发生的费用和洗煤费用及质量奖励费用等。作业质量奖励费、作业质量改进措施费、作业质量评审费、专业作业质量管理人员工资及附加费、作业质量信息费。随着预防作业质量成本的增加，在一定管理条件下，质量鉴定成本、内部质量缺陷成本、外部质量缺陷成本等会随之降低。所以，提高煤炭产品质量及其稳定性，预防质量成本的增加是不可避免的，但并非质量成本一定会随之增加。
2.鉴定作业质量成本分析。鉴定作业质量成本是评定产品质量是否满足要求所进行鉴定、检验等发生的费用，主要有:进货检验费、工序检验费、成本检验费、检测试验设备校准维护费、试验材料及劳务费、检测试验设备折旧费、检验发生的办公费、专职检验人员的工资附加费。
3.内部损失作业质量成本分析。用于核算煤炭作业处内部由于产品存在缺陷、达不到用户要求所造成的损失。煤炭生产中，内部缺陷成本的特征是生产损失，主要表现为生产系统的无效运行、设备故障、因质量问题发生的停工损失、质量事故处理费、质量降等降级损失、洗选加工消耗和废弃物排放带来的环保压力等。
4.外部损失作业质量成本分析。外部故障处理作业中心包括出现外部不合格品时重新检验、索赔、退货、折价销售和补库，所发生的质量费用。
五、结语
运用作业质量成本核算方法进行质量成本核算，按作业质量成本动因分配生产费用，缩小了制造费用的分配范围，提高了质量成本的可归属性，为煤炭企业的质量成本管理提供较为准确的质量成本信息。所以，该核算方法是基于质量管理出发的在煤炭企业应用具有很强的适用性。
参考文献：
[1]林万祥.论作业质量成本管理的形成与发展[J].财会月刊:会计，2001，(2).
[2]李淑娜.作业质量成本成本管理探析[J].河北经贸大学学报:综合版，2002，(4).
[3]许永东.煤炭生产过程中的质量成本分析[J].煤炭科学技术，2002，(8).
[4]项晶，邵春梅.矿业企业作业成本法应用研究[J].中国矿业，2009，(1).
[5]童德芳.作业成本法在质量成本计算中的应用[J].质量技术，2006，(2).
[6]夏鑫.煤炭企业基于管理的作业成本核算研究[J].河北工业大学学报，2003，(3).[责任编辑 陈丽敏]
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