管理控制综述

来源:用户上传      作者: 张桂杰

　　摘要:企业中最主要的成功要素就是处理好管理者和各方面的人际关系,人际关系对于企业管理绩效的提高大有裨益。而在人际关系中最为敏感也最为重要的就是管理层和其他员工之间的关系,而这其中最基础的就是控制过程的好坏。要想组织有效首先要管理有效,管理有效又依赖于控制有效。即在合适的时间、合适的地点、以合适的成本和合适的方式取得合适的收益。而这种控制的具体实施就是保证预算管理制度的运行。因此预算对于企业管理控制的实施效果影响很大,可以说预算是管理控制过程的奠基石(Stephen C.Hansen,2003)旨在对预算研究的思路从管理控制要素的角度做一个梳理,从而更好地了解预算与管理控制之间的关系,清楚预算在管理控制中的地位。以期能够给大家带来一定的启示。
　　关键词:预算;管理控制;激励
　　中图分类号:F812.3文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)33-0015-03
　　
　　管理控制是管理者影响组织中其他成员以实现组织战略的过程(Anthony)。管理控制在具体实施过程中涉及到以下方面:战略计划、预算编制、报告分析、业绩评价和管理报酬。可见预算在管理控制中的重要地位和作用。但是预算作用的发挥必然和管理控制环境相关。管理控制环境包括理解战略、组织结构、责任中心、企业文化和人力资源五个方面。本文将基于控制环境的要素对预算研究文献进行梳理。
　　一、预算与组织战略
　　Koninklijke(1968)从预算投入要素和产出要素进行研究。认为预算和管理控制平衡密切相关。其中投入要素中的基层管理人员参与度和预算控制执行的标准影响作用最大。而预算通过减少浪费、加强协作、改善管理、资本预算等方式来帮助企业实现管理目标。
　　在管理会计研究中普遍接受的一种观点是预算参与通过一种正方向的激励将提高管理业绩(如Argyris(1952),Becker和Green(1962),Shillinglaw 和Meyer(1983),Moriarty和Allen(1984)Peter Brownell and Morris McInnes(1986))。Peter Brownell and Morris McInnes(1986)力图通过实证来验证前人的研究结论,通过预期模型检验预算参与度和激励之间的关系,把预算参与度作为激励的一个变量进行考核,但是却没有与理论相一致的结论。理论认为,预算参与会带来正的激励效果,而实证分析结论并没有发现预算参与与激励之间存在正的效应。尽管预算和管理业绩高度正相关。对此作者用Schiff和Lewin(1970)的理论来给予解释。Schiff和Lewin(1970)认为,如果管理者相信奖励取决于预算的执行是否达到预期,则管理者在制定预算时会最大考虑自身利益,从而制定一种宽松的预算。这种说法也通过了一些实证检验(Lowe和Shaw(1968),Onsi(1973)和Collins(1978))。
　　William Earle Klay(1987)则分析了预算激励和代理理论之间的关系。这种分析是基于代理理论的因果假设,即业绩好―得到激励―业绩更好的这种思路。在这个过程中应该关注公平和业绩考核的计量问题。从另外一个角度而言,预算的有效性取决于信息的真实性,因此较少代理成本中的信息不对称对改善预算过程是非常重要的。最终他分析得出预算能够通过减少代理问题达到加强企业管理的作用。
　　Ronen和Livingstone在1975年提出了预算行为的预期理论。 Howard O. Rockness(1977)对预算行为的预期理论①进行了修正,把多目标、多个产出水平都包括在模型的变量之内,使模型更具有普遍借鉴意义。研究发现通过减少不确定性使正式反馈(formal feedback)有效,从而使预算发挥激励作用。
　　Mark K. Hirs(1987)从理论上分析了不同的预算目标和任务不确定下的业绩实现问题。他在文中假设具体的预算目标取决于任务的不确定性程度。在确定性的任务条件下,设计预算目标的效果要好(即不确定性越高,预算目标对于业绩实现发挥的作用越小)。从更加广泛地意义上讲,Mark K. Hirs其实研究了预算控制系统对于企业业绩实现的影响。只不过是更加强调任务的确定性程度对预算约束发挥作用大小的影响。
　　Gloria A. Grizzle and Carole D. Pettijohn(2002)提出在清晰的沟通条件、便利的预算和会计惯例下,采用System-dynamics模型将增加改革成功的可能性。模型也关注了预算制定和执行之间的差异以及预算资源的分配对是否达到绩效标准的奖惩。
　　二、预算与组织结构
　　Simons(1995)指出当代公司面临的一个共同的困境是如何协调组织战略和预算目标之间的关系?William J, Bruns,Jr.andJohnH.waterhouse(1975)年通过研究得出与行为相关的预算与组织结构的集权、分权和组织结构相关,作者着眼于研究预算控制和组织结构特性之间的关系。研究发现,正式组织重视预算控制而非正式组织更加注重领导的灵活性,非正式组织只是在需要的时候把预算作为一种辅助手段。但是随着组织规模等因素的变化企业的组织结构也随之发生变化,进而影响预算控制在组织中的地位和作用。随着对预算和组织结构之间关系的关注,人们开始把目光放到组织内部要素与预算之间的关系的探讨上。Peter Brownell(1985)就在文章中考虑了组织中的研发支出和市场营销与预算之间的关系,通过对某电子公司研发部门和营销部门的实证分析,得出预算在研发支出中起到了很好的效果,但是第二大假设市场营销相比研发支出而言更加依赖于会计信息质量却没有得到验证。
　　Kenneth A. Merchant(1981)分析了公司规模、多样性和非集权化对预算控制系统设计的影响,并进一步分析了预算设计与组织绩效和管理层激励的关系。研究发现,规模大的、正式的公司有更加正式的管理制度。在所有样本公司中,尽管预算过程都被管理者接受,但是只有在规模大的公司中预算才与业绩正相关。
　　Dilip Mookherjee and Stefan Reichelstein(1992)研究了预算和等级结构之间的关系。如何在这种复杂的等级结构中发挥预算的作用呢?如果采用责任会计系统来运行,等级结构能够起到激励作用,Dilip Mookherjee and Stefan Reichelstein在代理理论的基础上修改了前人的模型,在模型中,下级预算由上级决定而不是由下级参与预算从而制定自己的预算目标。并且假定预算和业绩衡量之间是线性相关的。代理人通过报告其部门的成本来参与到预算过程中,如果成本超过预算,该部门将被淘汰。通过这样的方式来实现“不合理的”预算目标。最终他们证明了在等级结构中,如果下级成本能够可靠计量,则为下级代理预算能够实施。Simon(1991,1994,1995)则提出高层管理者通过信任系统(beliefs systems)和相互控制系统(interactive control and support managers)来影响和支持管理层的战略行为。同时预算控制职能的发挥通过责任会计得以实施。因此中层管理者必须权衡传统的预算控制和变化的企业战略之间的关系。但是在这个过程中组织结构发挥什么样的作用?Natalie Frow(2005)发现,组织结构对预算控制有很大的作用,不同的组织结构在实现预算目标时的控制不同。而这又依赖于企业内部的员工自控能力。而在现代的环境下,合作和互相依赖变得很重要,因此,这就要求要在组织中实现企业的战略目标必须在组织结构上有足够的创新和灵活性。

　　Michael S.H.Shih(1998)对预算的必要性进行了研究。他认为,企业业绩的实现依赖于其下面的部门业绩的实现程度,在保障下级目标实现的基础上,公司的业绩目标才有可能实现。因此推行一种预算制度能够解决企业层层目标的实现。
　　Zilla Sinuany-Stern(1993)分析了多目标下的网络最优预算模型。作者认为,在预算中存在两类,一类是资本预算,一类是经营预算。而大多数的预算模型都是与资本预算相关而忽视了经营预算的作用。经营预算具体又可以分为盈利领域和非盈利领域的预算。本文改进了以前仅仅关注资本预算的缺陷,转而考虑存在多层级系统中采用网络最优模型(NOM:network optimization model)来分配预算。这种模型具有足够的灵活性,既适用于盈利组织又适用于非盈利组织,也适用于多层级系统下的预算分配。
　　Divesh S. Sharma(2002)以106家宾馆为例研究了影响预算控制的主要因素。这些因素主要是环境的不确定性、规模和组织结构。
　　三、预算与企业文化
　　伴随着现代化的进程,Peter Brownell and Kenneth A. Merchant(1990)研究了产品标准化和制造过程自动化对预算和绩效的影响。他们从预算参与(budgetary participation)、预算目标和部门绩效考察了这两个方面的影响,最终发现产品标准化程度较低时通过预算能够提高部门绩效,反之产品标准化程度较高时,预算对提升部门绩效的作用不明显。
　　Susumu Ueno and Uma Sekaran(1992)通过问卷调查的方式研究了文化对于预算控制的影响。经分析美国和日本的调查问卷发现,从个人主义和集体主义的角度能够解释美国和日本预算方面的差异。相对于日本公司而言,美国企业更广泛的使用交流和合作,预算更加松弛,更喜欢长期业绩评价。
　　Peter Brownell(1983)在文章中回顾了预算控制的相关文献。Argyris(1952)指出控制系统的失效是由于信息造成的而不是控制系统的技术原因。随后学者开始关注这个研究领域,并出现了例外管理制度。只有例外因素(包括有利和不利的因素)才引起管理者注意,因此例外管理是影响管理层的精力分配。但是Bittel(1964)指出:“只有不利因素才值得管理层注意,有利因素的出现证明一切良好,无须管理”。Ronen和Livingstone(1975)则指出,在例外管理下“相对于不利偏差而言,在出现有利偏差时纠错行为往往不会实施。”Birnberg和Nath(1967)则指出,例外报告制度强调惩罚而非奖励。这种说法加强了下级的紧张程度。Porter和Zannetos(1978)称此种现象为“失败时担任全部责任,而成功时享受部分信用”(full blame for failures and less than full credit for successes)Itami(1975),则为管理层的这种差别提供了证据。指出管理层故意利用奖惩之间的不同比率来使下级服从企业目标。同时他指出,“在许多预算控制系统中,这是一种很普遍的做法。”Baiman和Demski(1980)研究得出相似的结论。即不利因素的变化在实践中经常被关注。基于以上理论Peter Brownell假设MBE会导致不利的个人行为。起到负的激励作用,但是通过预算的实施能够约束个人行为,从而减轻MBE产生的负的激励作用。Peter Brownell通过预期模型进行假设验证,遗憾的是他的实证结果并不支持他的假设。
　　四、预算与人力资源
　　Argyris(1952),Becker和Green(1962)研究发现预算参与对实现预算目标有正的作用。之后人们开始了这方面的实证验证研究。De Coster and Fertakis(1968),Foran and DeCoster(1974),Hopwood(1974),Swieringa and Moncur(1972 and 1975)做了预算控制和人相互关系变量之间的研究。Murray(1990)总结了以往的预算参与和激励之间的研究,但是关于这方面的研究结论并不一致。Merchant(1981)发现激励和参与之间是正相关的,而Brownell和Mclnnes(1986)却没有发现这两者之间的正相关关系。因此Brownell和Mclnnes提议应该研究由预算参与带来的业绩利益而不是集中在预算参与的激励作用上。之后人们逐渐转移研究的视角,更多的开始关注预算参与的认知影响因素(cognitive factors)。通过提供适当的激励能够激发员工的积极性,而预算参与能够改变人的行为。Chenhall和Brownell(1988)发现预算参与能够降低角色的模糊定位,从而改善业绩。Mia(1988)发现预算参与能够降低工作难度从而改善业绩。Veronique Frucot and Winston T. Shearon (1991)研究了不同文化差异下预算参与对管理业绩的影响,认为不同的文化差异和认知差异会带来预算参与不同的激励影响。高水平的管理者往往能够通过预算参与提高绩效,进而带来更多的工作满意度。Leslie Kren(1992)研究发现预算参与并不直接影响业绩。而是通过工作信息相关(JRI)来影响业绩。此外宽松的工作环境也有利于发挥预算参与与业绩之间的正相关关系。
　　D. Gerald Searfoss and Robert M. Monczka (1973)认为,假设预算目标代表了企业的目标,则预算执行企业目标实现过程中的计划职能。在多变量环境下既定的预算就发挥调节实际业绩和预期业绩之间的差异的作用。同时为管理层进行业绩评价提供依据。由于预算目标和企业目标一致,因此管理层在预算执行过程中会尽量减少偏差达到预算目标。如何减少执行偏差呢?作者通过研究发现预算参与和努力实现预算目标能够导向企业目标,研究表明预算参与度也和组织水平相关。Peter Brownell(1982)则研究了预算参与程度与行为之间的关系。自控能力较好(internal)的人在高度参与预算过程后会带来高度的工作满意度,而自控能力较差(exteral)的人在低参与度的情况下也能够获得很高的工作满意度。因此应该针对不同类型的员工设计不同的管理控制方法。Antle和Eppen(1985)发现预算参与会导致预算松弛,而在这之前的1964年Williamson得出结论下级经理层会努力影响预算过程从而获得预算松弛。Merchant(1985)、Lukka(1988)和Young(1985)把预算松弛都描述为容易达成的预算目标。Schiff和Lewin(1970)则把预算松弛描述为通过低估收入高估成本构建宽松的预算目标。究竟预算参与会不会导致预算松弛呢?不同的学者有不同的看法。Lukka(1988)认为,高度的预算参与程度会直接导致宽松的预算。而Cammann(1976),Merchant(1985a)和Onsi(1973)则提供了证据证明预算参与有可能会减轻预算松弛。预算参与是如何影响预算松弛的呢?Alan S. Dunk (1993)认为,预算参与通过两个变量来影响预算松弛。一是预算在评估下级业绩中的作用,二是上下级之间的信息不对称。而参与度高、信息不对称、预算评价标准高时,预算松弛通常认为也是比较高的。但在高度信息不对称和强调预算时,高的预算松弛并不能说明是由于高预算参与度引起的。相反,高的预算参与往往会降低预算松弛度。Michael P. Licata, Robert H. Strawser and Robert B. Welker(1986)在Brownell的研究基础上,检验了预算参与度在上下级之间的关系,研究发现,在假设内部管理者比外部管理者更偏好让下级参与预算的前提下,预算参与不仅仅影响下级,在接受下级的投入时(inputs of subordinates)也会对上级有所影响。Joseph G. Fisher等(2002)研究了实施两种不同的措施是否会降低预算松弛或者说当组织运用预算作为业绩评估标准时是否会增加下级的业绩(措施一:依据预算分配稀缺资源;措施二:为同级的工作人员提供信息)。研究表明,在资源分配和业绩评估中使用预算不仅可以消除预算松弛,而且可以增加下级的努力水平和提高绩效。进一步研究发现提供下级预算和业绩信息的企业内部报告系统能够减轻预算松弛。但是前提是上级不把预算作为分配资源的标准。这就强调了预算的控制作用。可见,在预算与企业员工关系中更多的强调预算制定和执行中员工的参与度的问题,而预算参与度的研究对改进实务中的预算流程会有很大帮助。今后我们应该更多地关注预算制定和执行的问题,以期能够实现预算目标。

　　五、总结
　　本文对预算从管理控制环境要素的研究文献进行了回顾和分类,通过回顾现有文献发现人们把研究的视角主要集中在预算的制定和执行上,这表现在研究预算参与和预算的激励作用。而如何把预算的激励作用和业绩评价相结合的研究还没有大量出现。因此,我认为,应该把预算的激励考核和企业管理层业绩评价系统相结合,以减少代理成本,实现企业目标。
　　文章在回顾文献时存在很多的缺陷,主要表现在:一是参考文献绝大部分为JSTOR数据库中的资料。在搜集文献时以“预算”作为检索,这样肯定遗漏了以预算作为研究内容但是标题中并未出现预算的文章。二是在阅读参考文献的过程中对文章主要内容和观点不能细致把握,所以有时会在表述上有所偏差。三是文章没有对资本预算和预算方法的内容给予阐述。
　　
　　参考文献:
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　　[2]Hofstede,1978,Hofstede provided an early survey of the behavioural approach to budgetary control,later also noting (1978)””the poverty of (the then) management controlphilosophy.
　　[3]William J, Bruns,Jr.andJohnH.waterhouse. budgetary control and organization structure, Journal of Accounting Research. Vol. 13, No.2 (Autumn, 1975), pp. 177-203.
　　[4]William Earle Klay, Management through Budgetary Incentives, Public Productivity Review, Vol. 10, No. 3 (Spring, 1987), pp. 59-71.
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　　[7]Peter Brownell,Budgetary Systems and the Control of Functionally DifferentiatedOrganizational Activities,Journal of Accounting Research,
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　　[8]Joel S. Demski and Gerald A. Feltham,Economic Incentives in Budgetary Control Systems,The Accounting Review ,Vol. 53, No. 2 (Apr.,1978), pp. 336-359.
　　[9]Peter Brownell and Kenneth A. Merchant, The Budgetary and Performance Influences of Product Standardization and Manufacturing Process Automation, Journal of Accounting Research , Vol. 28, No. 2 (Autumn, 1990), pp. 388-397.
　　[责任编辑 刘娇娇]

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