企业所得税管理中存在的问题及对策

来源:用户上传      作者: 景志伟

　　摘要:在税收分配关系中,征纳是一对矛盾, 征纳双方存在着对立性和相互竞争性。企业所得税是以会计利润为基础计征的税种,征管复杂、弹性大,纳税人常用避税的手段追求税收成本的最小化。从避税的角度,我们梳理国内企业所得税管理中存在的问题并提出相应的改进建议,以期为企业所得税管理提供有益的启示。
　　关键词:企业所得税;管理问题;反避税
　　中图分类号:F810.423 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)08-0086-03
　　
　　在税收分配关系中, 征纳是一对矛盾, 征纳双方存在着对立性和相互竞争性,因此,自从税收产生那日起,税收征纳双方的博弈就没有停止过。随着我国税收征管体系的完善和税务机关对偷逃税打击力度的加大,纳税人偷逃税的风险和成本越来越高。但在市场经济条件下,纳税人作为自利的经济人,追求税收成本最小化的本质却没有变,在这种形势下,避税就成了许多纳税人必然的选择。目前,对反避税的研究主要是集中在国际反避税领域,对国内反避税的研究较少,但国内避税活动却愈演愈烈。企业所得税是以会计利润为基础计征的税种,征管复杂、弹性大,更便于纳税人利用避税的手段追求税收成本的最小化。本文从避税的角度,梳理国内企业所得税管理中存在的问题并提出相应的改进建议,以期为企业所得税管理提供有益的启示。
　　
　　一、国内避税定义的界定及危害
　　
　　对避税,国内外学术界有许多不同的定义,笔者归纳为:避税是纳税人利用税法的漏洞和不明确之处,规避、减少或延迟纳税义务的一种不违法行为。可见避税与偷逃税之间存在着本质的区别,避税是不违法的,而偷逃税是违法的。
　　虽然避税是不直接违法的,但它是一种违反立法精神的行为,会对税收造成一定的危害。其危害主要表现在以下几方面:第一,它会减少税收收人, 损害国家的税收利益。第二,纳税人如果成功避税, 其税负就会下降, 这样就会造成从事同一经济活动的纳税人避税者与非避税者之间的税负不公,从而不利于构建公平竞争的税收环境。第三,破坏了税法的稳定性和权威性。由于经济行为的多变性,使防范避税行为的反避税立法难以确立其稳定性,避税行为会破坏税法的权威性,不利于营造遵从税法的治税环境。第四,避税造成了社会资源的浪费,破坏了征纳双方的博弈关系。因此,作为税法执法部门的税务机关有必要对避税采取措施以维护国家的税收利益,促进公平竞争。
　　
　　二、国内企业所得税避税的成因及手段
　　
　　在市场经济条件下,纳税人追求税收成本最小化是避税的原动力;税法存在漏洞和不明确之处是避税产生的法律原因,而税法的漏洞是通过征管的漏洞表现出来的,但征管的漏洞却不仅是由税法缺陷造成,很多是税务管理人员对税收法规理解的偏差和自由裁量权的滥用造成的。这些税收管理漏洞的存在才是避税行为产生的客观原因。这种问题在企业所得税管理中尤为突出。下面,笔者就以企业所得税管理中常见的避税案例进行分析,以探究避税产生的现实成因以及规避的手段。
　　(一)利用企业所得税征管方式的不同进行避税
　　依据《企业所得税核定征收办法》(国税发〔2008〕30号文)规定企业所得税可有两种征收方式,即按查账征收和核定征收,核定征收又分为定额征收和定率征收。税务管理人员可根据纳税人收入、成本的核算情况确定征收方式。不同的征收方式会造成税负的差异,尽管该文件强调了核定企业所得税额和应税所得率时,要从高掌握,努力缩小核定征收与查账征收之间的差距,严格控制实行核定征收方式的范围,加强企业的账证管理,督促、帮助企业建账建制,积极引导企业向查账征收方式过渡等征收方式核定原则,但在管理中还是产生了漏洞,从而被避税行为所利用。例如以下案例:2008年,山西A煤矿将该矿的产权全部转让给B国有煤矿, A煤矿是一家有限公司,注册资金为3000万元,所有权科目下没有资本公积余额,股东均为自然人,共三人。按协议转让价格为2.7亿元,以出售股权方式转让。依据《个人企业所得税代扣代缴暂行办法》,B国有煤矿负有代扣代缴个人企业所得税的义务,应代扣个人企业所得税为:(27000-3000)×20%=4800万元。A煤矿股东认为税负太高,就委托北京一家会计师事务所进行税收筹划,注册会计师提出了如下税务筹划方案:三个自然人股东各自成立一家个人独资有限责任公司,并将各自持有的A煤矿股权投入各自的独资公司,并对A煤矿的股权进行变更。这样,A煤矿的股权结构就由自然人股权变成了法人股权,B国有煤矿就不再负有扣税义务;三家独资公司分别向所在地主管税务机关申办税务登记,并申报企业所得税征收方式为按收入定率征收。上述筹划方案顺利得以实施,这样A煤矿股东就将个人企业所得税转化成了企业所得税。独资公司所在地规定该项所得应适用10%的应税所得率,三家独资公司应缴企业所得税为:27 000×10%×25%=675万元,税负大大降低。尽管这一税收筹划方案并没有使转让资金直接归属股东个人,但在当前的金融条件下,对于一个没有法人治理结构的独资公司来说,税务机关要对其资金流的监控几乎是不可能的,因此,实际上转让所得资金已由其股东自由支配了。
　　(二)变股利为薪酬避税
　　原税法对内资企业的工资薪金支出实行计税工资扣除,《企业所得税实施条例》第34条改变了内资企业的工资薪金支出税前扣除政策, 规定企业发生的合理的工资薪金支出, 准予税前全额扣除。尽管对工资薪酬支出加上了“ 合理” 这一限制条件, 但因缺乏进一步的限定性要求,这一款政策的调整仍成了许多企业规避税收的工具。例如,企业可以通过对在企业任职的股东或其亲属多发工资变相分配股利, 规避税收。因为税务机关合理的判断, 主要是从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比,以及当地同行业相同相近岗位的人员报酬来进行判定, 实际操作中缺乏客观标准,进行调整的难度很大。纳税人是怎样利用工资薪酬进行税务筹划的呢?我们通过数据进行分析,对个人企业所得税来说,工资薪金适用的是九级超额累进税率,股利分红适用的是20%的比例税率,利用标有速算扣除数的工资薪金税率表经试误计算,可算得只要含股利或劳动(技术)分红的月工资薪酬不超过39 750元,使用工资薪金应纳个人企业所得税就少于股利应纳税额,从企业与股东整体避税角度,若考虑工资税前扣除的抵税效益则工资支付没有上限要求。
　　(三)金蝉脱壳避税
　　采用这种避税方式的企业以技术密集型企业和房地产企业最为典型,下面笔者就以房地产企业为例进行探讨。与其他类型企业相比较,房地产开发企业开发产品的周期长、金额大,经营方式较为复杂。依据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号文)规定,开发企业开发、建造的住宅、商业用房等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算出计税成本后再行调整。现行的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条做出了类似的规定。尽管上述文件只规定了房地产企业应税所得率的下限,但据笔者了解,目前各地税务机关都是按上述文件规定的最低应税所得率标准执行,应税所得率过低使开发商很容易以此避税,造成企业所得税的流失。实践中,大多数开发企业以遵照会计准则关于收入确认条件的规定为由,以办理竣工决算并移交产权为收入结转的时点,这样从预售到收入的结转往往需要两三个会计年度甚至更长时间,拖延了企业所得税纳税义务的发生,这也给一些开发企业避税提供了充足的时间。开发企业往往是一个项目注册一家公司,在一个项目竣工前就开始运作下一个项目,在支付了大量前期费用后,再设立另一家公司接下该项目;原公司则以新项目失败为由列支大量费用,减少利润进而清算注销,如此滚动操作就可延迟甚至逃避纳税义务,因为企业一旦进入清算程序即便有欠税也往往难以追缴。

　　
　　三、针对国内企业所得税避税问题应采取的对策
　　
　　《企业企业所得税法》及其实施条例对避税问题进行了充分的关注,该法借鉴国际惯例,在第六章“特别纳税调整”中制定了八个条款,进一步完善和加强了对企业和关联方税务管理的规定,对防止关联方转让定价也做了明确规定;第47条又进行了保底性规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”《企业企业所得税法实施条例》第120条规定:“不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这些法律条款均能成为我们反避税的有力武器,但这些规定需要我们强有力的日常管理和税务稽查去维护和执行,同时法律法规是有滞后性的,法律法规也难以对千变万化的现实情况一一做出明确规定,这就需要我们的税务管理和稽查人员保持敏锐的职业判断力,才能对纳税人的避税行为有清晰的洞察并采取有力的措施。为此,笔者认为,我们有必要采取措施,以强化税收管理,使企业所得税避税危害降到最低。
　　(一)转变反避税管理的观念
　　长期以来,反避税调查以国际避税案为主,对国内的避税问题则主要通过税法的完善来解决,忽视了对国内避税行为的管理,立案调查少,管理措施不到位,从而助长了国内避税行为的发生。因此,应尽快转变反避税管理观念,加强对国内避税案件的立案调查力度,有效遏制避税行为的进一步发展。
　　(二)加快反避税专业队伍建设
　　避税行为多是经过复杂的流程设计,巧妙地运用税收和相关财经法规为其庇护,稽查难度大。因此,反避税工作对税务人员的综合素质要求很高。目前,我国税务机关还没有专门的反避税机构,多是抽调人员进行专案形式的反避税工作,不利于反避税专门人才的培养。反避税专业人才缺乏,力量薄弱,是制约我国反避税工作充分拓展的主要原因之一。因此,加大反避税人才培养力度,逐步建立专职反避税工作机构,稳定反避税岗位人员,是提高反避税工作质量的必然选择。
　　(三)恰当引用经济法规破解避税难题
　　长期以来,反避税人员对法规的适用原则存在一个错误的认识,认为反避税必须依据税法的规定进行,从而忽视了有关经济法规的学习和运用,实际上,合同法,公司法等经济法规的恰当引用可以解决困扰税务机关的许多避税难题,征管法对代位权和追偿权的引入就是一个很好的例子。又如,公司制纳税人利用资本弱化和股东承担有限责任逃避税收一直是困扰税务机关的一个难题。《公司法》给我们提供了新的思路,该法第20条第三款规定,“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任”。该条规定是对公司法人人格的否认制度,它为反避税人员追究“换壳”公司的欠缴税款问题提供了法律依据。
　　(四)审慎进行企业所得税征收方式鉴定
　　利用征收方式的差异是企业常用的避税手段,为杜绝此类情况的发生,笔者认为应采取以下措施:一是严格按规定的范围和标准确定企业所得税征收方式,推进纳税人建账建制,引导纳税人向查账征收方式过渡。二是按公平、公正原则科学核定企业所得税,在不低于国税发〔2008〕30号文和国税发[2009]31号规定最低应税所得率的下限前提下,由基层征管部门根据纳税人的经营规模、收入水平、利润水平等因素核定其应税所得率,并建立相关的审批和考核机制进行控制。
　　
　　参考文献:
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　　[2] 徐公伟.新税法实施后的国内避税问题探析[J].现代财经,2009,(3).
　　[3] 史元君,吴卫东.加强企业所得税管理的几点措施[J].税务研究,2007,(2).
　　[4] 徐公伟,丁建忠.新税法实施后的国内避税问题探析[J].现代财经,2009,(3).

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