新资产减值准则实施环境的现实障碍
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作者: 张蕾
提要2006年2月15日，财政部公布了于2007年1月1日实施的最新会计准则，其中资产减值准备问题与旧的准则相比有了较大变化。鉴于计提减值准备的重要性和我国现阶段计提减值准备现状，对我国企业资产减值准备加以重视和研究十分具有现实意义。
关键词：新会计准则；资产减值；现实障碍
中图分类号：F23文献标识码：A
近几年，我国资产减值会计政策实施产生的问题，原因很多，既有企业会计制度的不完善，更有资产减值实施环境的差强人意。我国2006年发布的资产减值准则，对资产减值的确认、计量有了进一步的明确规定，但仍存在许多不足，尤其是现阶段我国资产减值实施环境尚未得到实质性改善，这些都阻碍了资产减值准则的实施，进而影响准则实施的效果。能否实现准则制定的两个目的，下面从实施环境角度做出具体分析。
一、公司治理不完善
目前，我国证券市场上大多数上市公司是由国有企业改制而来的，由于国有资产的国家所有权“形至而实不达”，所有者缺位，使得“权利私有化”而“财产责任社会化”，导致对经营者监督和约束的淡化。同时，众多外部小股东又难以联合起来对经营者进行有效约束，这样企业就难以形成一个有效的约束经营者的机制，使得经营者的行为几乎得不到约束。在这种情况下，经营者作为公司的实际管理人，有时为达到提高业绩的目的，就可能会利用资产减值会计政策进行盈余操纵。另外，经营者向利益的相关方（包括现有的股东、潜在的股东、债权人、政府及其他利益相关方）提供会计信息时，为了平衡各方利益并从中获取自己的利益，就有了利用资产减值会计政策进行会计选择的动机，以便对外提供对其有利的会计信息，对其不利的少提或不提。
二、信息、价格等要素市场不健全
目前，我国处于社会主义初级阶段，市场经济的发展与发达的资本主义国家相比存在较大的差距。市场体系不健全、市场透明度差，再加上市场本身的变化莫测，计提资产减值准备所需的资料如市价、公允价值、可变现净值、折现率等资料不容易取得，即使取得可靠性也较差，这些都在某种程度上制约了我国资产减值会计的发展。
同时，资产减值准则对长期资产的可收回金额等的计量都需要以公正的资产评估为依据。客观评价资产价值，这对信息的公开程度、信息传递技术、外部市场成熟状况提出较高的要求，同时需要社会资产评估机构的完善和发展。由于我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，不能定期、及时公布各种资产的最新市价，使上市公司很难获得当前真实、合理的市场价格，从而难以客观的计量依据来确认可收回金额等，这就使上市公司资产减值损失的计提缺乏客观的资料基础。即使上市公司计提了资产减值准备，其计量依据也难以进行衡量，这就使得资产减值会计工作缺乏一定的制约手段。
三、较大的专业判断范围影响了信息可靠性
对于资产减值准备的计提，尤其需要会计人员有较强的职业判断能力，这一要求与会计人员的现实水平有一定差距。如确认“可回收金额”是指资产的销售净价与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中，形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定，需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，则更加具有不确定性。至于不动产和无形资产评估，与原四项准备相比，资产计量的难度也更大。由于行业的特殊性，有的资产在市场上交易并不活跃，甚至在市场上独一无二，判断此种资产是否跌价并非易事。所以，在计提准备时，要求企业财务人员评估资产的真实价值大大超出了财务专业限制，显得心有余而力不足。而且一般而言，企业不是因特殊需要，也不会经常聘请评估机构来评估资产。目前我国企业会计人员的职业素质较低，如公司没有规定计提，就不计提，完全丧失了自己的职业判断能力。
对于资产减值准则，张启琴也指出，从新准则的发布到执行的这段时间内，中国企业要做的准备工作很多，对于企业的财务人员和财务系统的适应能力将是一个巨大考验。就目前我国会计人员的专业素质来看，业务水平较低，基本局限于记账和算账，不能与其他部门协作，缺乏了解市场信息的能力。近几年这种状况虽有所改观，但对于错综复杂的资产减值问题，一些上市公司的会计人员仍显得力不从心，这是影响我国资产减值会计准则正确实施的重要因素。特别是我国有关资产减值的新会计准则已经和国际会计准则接轨，对会计人员的素质提出了更高的要求，这就需要会计人员具有较高的专业水平和综合素质。
四、外部监督力量比较薄弱
国家虽然制定了资产减值会计的相关政策，然而对这些政策在企业中的实际应用情况却没有进行及时的监督。作为审核我国企业财务报表真实合法的审计，也由于难度增加，未能起到应有的监督作用。《制度》规定，如果企业不恰当的计提或转回减值准备，应作为重大会计差错调整以前年度留存收益及相关项目。但由于会计制度未规定明确的减值确认和计量的标准，虽然资产减值准则的规定比以前的更加明确，但企业在减值计提方面的选择很多，主观性也很强。不同企业，甚至同一企业不同财务人员对同一资产的减值情况的判断可能并不相同，审计人员很难判断谁对谁错。这样使上市公司利用减值准备进行利润操纵，审计人员也很难发现，或者无法取得足够的审计证据证明利润操纵行为存在。总之，正是由于以上原因的存在，使得资产减值政策在上市公司中的执行结果不尽如人意，存在不少问题，同时这些因素也是资产减值准则实施过程中面临的环境问题。
从上面的分析可以看出，资产减值准则的实施面临严峻挑战。我们对会计准则国际趋同的必要性和作用无可置疑，但同时不得不怀疑会计准则的发布时机是否恰当、与国际趋同的步伐是否过快，2001～2005年资产减值政策的实施效果不尽如人意，虽然资产减值准则有所变化，但在相关环境尚未得到实质性改善的情况下，准则规定的初衷能否达到？资产减值准则的预期实施效果令人担忧。首先，资产减值准则在操作方面虽然有所改变，但带来的困难很大，可操作性差，需要会计人员大量的职业判断，有些改变违背了资产减值准则真实反映资产的价值这一目的，并且可能再次成为企业利用资产减值进行盈余操作的手段。比如，资产组等概念的引进比较简单，会计人员无法操作复杂的实务；资产减值准则第四章第十七条规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，使得企业无法反映资产的实质，违背了规定资产减值政策的初衷；其次，我国的市场环境也给资产减值准则的实施带来了不可忽视的障碍。国际财务报告准则主要适用于成熟的市场经济，而中国还处在向市场经济转轨的过程中，这显然与国际财务报告准则所依赖的土壤有差异。制度一定要与当时的生产力相适应，即使在美国、欧洲等成熟的资本主义国家，会计准则的改革也是渐进式的，是随着经济发展逐步修改和完善的，中国这种一步到位的做法有点为时过早，其带来的负面作用是不容忽视的。从上面的分析可以看出，资产减值准则并没有完全达到如实反映资产价值和防止企业利用资产减值进行盈余操纵的目的，预期实施效果不理想。资产减值准则的实施虽然困难重重，但发布资产减值准则确实是我国资产减值会计发展的必由之路。怎样在实施过程中克服困难，保证准则的有效实施，起到如实反映资产价值，为信息使用者提供决策有用的信息的作用，是我们需要积极思考与面对的问题。
（作者单位：河南省财经学校）
主要参考文献：
[1]赵敏，甄颖.资产减值准则的国际比较及我国实施的难点.商业经济与管理，2007.3.
[2]钟铃.关于我国资产减值会计的思索.华中科技大学硕士学位论文，2006.11.
[3]肖序，李震.资产减值核算的国际比较和研究.上海会计，2003.9.
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