固定资产弃置费用分析

来源:用户上传      作者: 张　颖

　　提要“特殊行业固定资产弃置费用计入成本”成为新会计准则的亮点之一。本文从分析固定资产弃置费用提出的背景、意义入手，对固定资产弃置费用与处置费用的概念范围、重要性、计量原则、对损益的影响等方面做出比对分析。
　　关键词：弃置费用；背景；意义；处置费用
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　自2007年1月1日起施行的企业会计准则体系和审计准则体系已成功实现了新旧准则的平稳过渡。新准则实施后，我国企业会计信息和审计质量得到了明显提升，财务报告决策地位和会计审计水平有了较大幅度提高，对于我国资本市场的长远健康发展和企业改革的深化意义重大。其中“固定资产弃置费用计入成本”更是成为新准则的亮点之一。
　　
　　一、固定资产弃置费用提出的背景
　　
　　2006年财政部发布的《企业会计准则第4号――固定资产》第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。《企业会计准则第4号――应用指南》指出：固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约的规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施的弃置和恢复环境义务等。企业应该根据《企业会计准则第4号――或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》第七条规定，在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。新会计准则的出台，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平，是财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措。新准则体系的基本框架是以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油、天然气、生物资产等特殊行业中的特定业务规则。固定资产弃置费用计入固定资产成本的提出，
　　正是在这一理论框架下的具体体现。
　　
　　二、固定资产弃置费用提出的积极意义
　　
　　固定资产弃置费用的提出，无疑是新会计准则与国际接轨，贯彻以人为本的科学发展观的具体体现。从国家层面来看，固定资产弃置费用的提出充分体现了新会计准则体系紧密配合国家大政方针，适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景，建设资源节约型、环境友好型社会，着眼于促进企业长远可持续发展，促进环境治理保护和人与自然的和谐，在保障经济社会和谐发展方面具有积极的意义，同时也为特殊行业建立特种支出储备提供了借鉴。
　　从企业层面来看，固定资产弃置费用的提出，可以限制企业急功近利的短期行为，调动企业治理环境污染的积极性。核电站核设施、油气资产等大型固定资产废弃时会对环境产生污染，产生巨大的环境成本，这在我国工业经济快速发展中已成为一个不可忽视的问题。企业在主观上不愿意承担巨大的环境污染成本。而新准则中弃置费用的提出，允许企业将环境污染成本折现后计入固定资产的初始入账成本，进而通过固定资产折旧，在固定资产使用寿命期内，将这一部分环境污染成本分次计入相应的费用和成本中，并冲减当期会计利润及应纳税所得额，形成将来恢复环境的储备资本，减轻了企业负担，符合权责发生制的处理原则，调动了企业治理环境污染的积极性。与此同时，根治环境污染的办法应该是保护与治理并重。旧有的会计准则中忽视了企业治理环境的成本，未将其列为成本的组成部分，导致部分企业会计成本信息失真，与国际上缺乏可比性。新准则通过固定资产弃置费用的提出，增加了企业环境污染的治理成本。成本的增加无形中也限制了企业生产中盲目追求效益，忽视环境保护的短期行为，客观上规范企业的生产行为，对企业行为有一定的导向型，要求企业从成本效益分析着眼，从保护环境入手，尽量减少生产中的污染行为。
　　
　　三、固定资产弃置费用与处置费用对比
　　
　　固定资产弃置费用的提出，容易与固定资产的处置费用相混淆，二者相互联系，固定资产弃置费用与处置费用发生时期一致，都是发生在固定资产报废、毁损时的支出，但二者又有本质区别。
　　1、概念和范围不同。固定资产弃置费用限定于特殊行业，企业须承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，除包括固定资产报废、毁损时发生的运杂费、拆除固定资产所发生的支出或人工外，还包括承担义务及社会责任的其他支出，比如石油企业井下封堵、井场地貌的平整及恢复的费用、环保等的费用。此类企业的固定资产处置费用已并入弃置费用核算，在固定资产报废、毁损时按照实际发生弃置支出、清偿或冲减已计提的“预计负债”。
　　固定资产处置费用的概念和内容都比较直观，也比较宽泛，一般是工业企业、商业企业的固定资产在转让、出售、报废、毁损时发生的报废清理费用，是直接的处置成本，比如运杂费、拆除固定资产所发生的支出或人工等。
　　2、重要性不同。弃置费用限定的特殊行业，如石油企业、核电站等为生产建造的各类设施，规模、金额相对其他一般工商类企业要大得多，生产结束时拆除设施和恢复场地、环境的费用也巨大，达到了重要性的要求。同时，根据划分收益性支出与资本性支出的原则，以及会计要素确认的权责发生制原则，弃置费用的支出虽然发生在特殊行业固定资产报废、毁损时，但它是企业为了获取固定资产所带来的未来经济利益而必须发生的支出，支出的效益涵盖固定资产的寿命周期，构成了企业生产成本与期间费用的一部分，是固定资产为了达到预定用途所必须发生的支出，将其列入固定资产成本能够客观真实地反映企业的资产状况和每期的损益情况，非常必要。
　　固定资产处置费用与固定资产初始购买或构建的成本相比金额较小，也非固定资产达预定可使用状态所发生的必要支出，支出的效益涉及期短，应划分为收益性支出。
　　3、计量的原则不同。固定资产弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《或有事项》准则，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入财务费用，实际发生弃置支出时冲减预计负债。固定资产处置费用不需要折现，应在实际发生时计入固定资产清理的损益。
　　4、对损益的影响不同。固定资产弃置费用是固定资产达到预定可使用状态的必要成本，是固定资产直接的增量成本，其价值应由收益期间承担。弃置费用构成固定资产的初始入账价值，通过固定资产使用寿命期间计提累计折旧，价值逐渐转移到产品的生产成本、期间费用或其他业务成本。同时，各期计提的现值利息计入各期财务费用，从而影响固定资产使用寿命期间各期的会计损益。在会计实务中，固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按取得固定资产的成本与预计弃置费用的折现值之和，借记“固定资产”，贷记“银行存款”或“在建工程”、“预计负债”等科目。在该项固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
　　固定资产处置费用，是对固定处置收益的抵减。处置费用是处置收益的对价，是成本与费用的概念，作为固定资产价值回收的一种模式，与累计折旧等共同构成固定资产价值转移的方式。在会计实务中，固定资产处置费用记入“固定资产清理”账户的借方，固定处置收益抵减资产账面价值、处置费用相关税金等项目后的净损益，记入营业外收支，进而影响处置当期的会计损益。
　　
　　四、需进一步探讨的问题
　　
　　1、确认问题。关于确认弃置费用的固定资产范围，准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产，煤矿企业、化工企业等是否要确认，是否要分规模，还是不论大小都需计提，尚需我们在应用中完善与规范。
　　2、计量问题。固定资产弃置费用计入固定资产成本，如何进行弃置费用金额的准确计量，成为影响会计信息真实的关键因素，一旦滥用，会成为操纵会计利润的黑洞。准则中关于环境保护和生态恢复的必要支出范围界定过于模糊，如何进行测算、准确选择折现率、合理运用固定资产折旧方法，将成为需进一步探讨的问题。
　　（作者单位：河南质量工程职业学院）
　　
　　主要参考文献：
　　[1]胡建忠.试论石油企业油气资产弃置费用会计政策.育路网财会频道，2007.
　　[2]肖序，杨建国.论资产弃置费用、负债的会计新规定――兼论环境会计的扩展.消费导刊，2007.8.
　　[3]财政部.企业会计准则，2006.

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