人力资源会计应用思考

来源:用户上传      作者: 李晨苗

　　当今，知识经济的蓬勃兴起，带来了会计理论开发的巨大突破，由此产生了人力资源会计这一新的课题。人力资源会计，自20世纪六十年代提出至今，不少中外学者对此作了许多有益的研究探索，提出了丰富的经验和成果。然而，进入九十年代之后，对这一课题的研究徘徊不前，以致没有形成较为完善的科学体系。
　　
　　一、人力资源会计研究存在的问题
　　
　　（一）未突破传统会计的范围。从人力资源成本的内涵看，对“人力资源”的归集和分配，只是原有会计核算程序的改革，账面上人力资产的价值并不代表人所（能）创造出的价值。以现时重置成本计价，有重置标准和不同企业的可比性问题，与财务会计的结合问题没有很好地解决。
　　（二）未与传统财务会计融合。由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭、且过于繁琐。因此，只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
　　（三）未能明确界定劳动者权益。企业因取得开发和使用人力资源付出一些代价，特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出并不足以说明所有权的归属。劳动者权益的确定是人力资源会计的核心和本质所在。
　　
　　二、人力资源会计的内容
　　
　　（一）人力资源成本会计。人力资源成本会计是较早提出的、比较成熟的人力资源会计模式。早在20世纪七十年代美国会计学者弗兰霍尔茨就将人力资源成本会计定义为：“为取得开发和重置作为组织资源的人所引起成本的计量和报告。”这种开始意义的人力资源成本会计模式所做的探索，为人力资源会计和财务会计的相融合创造了条件。通过增设一些相应的会计科目，使人力资源成本会计信息能够在遵循公认会计原则的前提下，通过传统会计程序变通取得。
　　归纳人力资源成本的内容包括以下几项：（1）原始成本。即用人单位为了获得人力资源而发生的费用，包括招聘费和调入费。（2）追加成本。指各种正规的培训费，包括新进员工上岗前的培训和为了使劳动者获得工作技能和知识更新，而进行的教育培训费用。（3）使用成本。指人力资源使用过程中所发生的直接或间接费用，包括工资、奖金、福利等与人力资源使用有关的各种费用。（4）安置成本。指职工内部调动（转岗分流）过程中发生的各种费用和退职、退休后发生的各种费用，包括按照收益费用配比原则和权责发生制原则而预提的相关费用。（5）流动成本。指职工因解聘、辞职而发生的各种费用，包括企业支付的解聘费用或职工“跳槽”过程中发生劳动争议诉讼费等。（6）机会成本。指职工在调动期间耽误工作而造成的损失，或者在选择工作岗位时放弃某种机会而造成的损失。（7）沉没成本。又称旁置成本，指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效使用而闲置起来造成的损失。（8）重置成本。职工调动后，要重新物色合适的人顶替而发生的各种费用。
　　对于人力资源会计账户体系的设置，会计界的学者在研究时，初步确立了人力资源成本会计账户。除保留传统会计中的有关账户外，还应增设以下账户：
　　（1）“人力资源取得成本”账户。核算企业在人力资源取得方面投资总额的增加、减少及其余额。
　　（2）“人力资源开发成本”账户。核算企业在人力资源开发方面投资总额和增加、减少及其余额。
　　（3）“人力资源投资”账户。核算企业因人力资源的取得和开发所引起的人力资源投资总额的增加和由于人力资源的离职而导致人力资源投资总额的减少。
　　（4）“人力资源投资摊销”账户。核算企业人力资源投资的累计摊销额。
　　（5）“人力资源投资损失准备”账户。理论上讲，人力资源的取得和开发成本符合资产的确认标准，但并非企业的每一位职工都给企业带来经济效益。因此，一方面企业对人力资源的取得即成本应予以资本化；另一方面为了切实遵守谨慎原则，企业应计提人力资源损失准备。“人力资源投资损失准备”账户用来核算企业计提的人力资源损失准备。
　　（6）“人力资源投资损益”账户。该账户核算企业对人力资源投资所产生的损益。
　　（二）人力资源价值会计。人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在劳动能力的价值只能推测、判断，而无法准确计量，但它创造出的外在价值却是可以计量。对人力资源价值的计量，可以过去创造出的价值为计量基础，人力资源会计是对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。它所能反映的人力资源价值，既可以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值。
　　人力资源会计，主要不是以投入价值，而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对正确，而只能采用推算的方法。目前，常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法、随机报偿价值法等。由于人力资源价值会计的计量，不是以实际成本为基础的，它的计量方法有悖于传统会计原则，这使得人力资源价值会计在西方至今未与财务会计融合，而只是作为管理会计的一个分支为人力资源管理提供会计信息。
　　因此，人力资源价值会计的计量和确认问题，也就成了焦点问题。解决这一问题的比较切实可行的办法是，摒弃按笼统总利润分配的传统观念，创立利润分块责任制，社会平均利润税后全部按资源分配，内涵利润税后小部分按资分红，大部分留成论功行赏，生产者（人力资源）运用生产资料（物力资源）生产的产品价值是由C、V、M组成，C是补偿生产资料消耗的价值；V是生产者的社会平均必要价值，以工资形式支付；M是生产者与生产资料相结合而创造的剩余价值，分为社会平均利润与内涵利润两块。具体而言：一是社会平均利润，是按投资额乘以社会平均资本利润率来计算的，是一个硬指标，占用物力资本越多，上缴社会平均利润的任务越大，又能形成自我约束投资机制，杜绝盲目建设和重复建设，合理配置资源。社会平均利润是简单再生产与外延扩大再生产所创造的最低利润，可作为管理层受托责任最低的“量”的界限，少罚多奖。还要强调指出，这是全员在社会平均生产力基础上，运用生产资料，所创造的最低利润，全员已按月领取工资（最低收入），所以税后社会平均利润应全部按资分配，以保证物力资本所有者的最低收益；二是内涵利润，是人力资源所有者 （先进的经营者与员工）运用物力资源，努力发展科学技术提高生产力，进行内涵扩大再生产创造的超过社会平均利润的利润，是一项价值指标。但是，没有物力资源的条件作用，这一部分价值仍然创造不出来。所以，税后内涵利润小部分（30%）按资分红，以保证物力资本所有者享有越来越多的额外收益；大部分（70%）留成，首先重奖先进经营者，然后按事前事中各责任中心所创造内涵利润的一定比例分配给先进个人，以保证先进经营者与员工的报酬越来越丰，激励全员在同一社会资本利润率起跑线上竞争，形成依靠科技进步多创造内涵利润的公平竞争机制。
　　可以看到，人力资源价值会计能够避免传统会计因无视企业人力资源价值而低估企业整体价值的弊端。它通过对人力资源价值已创造的或未来能够创造的价值进行计量，将企业拥有或控制的人力资源潜在或现实价值数量化，从而向企业管理者和投资者，以及其他会计信息使用者提供较为完整的企业资源信息。同时，它也能够促进企业管理者更注重与人力资源的开发和投资，充分挖掘企业人力资源个人价值以及组织价值对企业价值增值的能力，提高企业整体的经济效益。

　　然而，人力资源价值会计也有明显的不足。人力资源价值会计仍然没有解决人力资源所有权归属的问题。而且人力资源价值会计的计量方法也又待于进一步完善。人力资源价值会计的不足之一：由于采用的计量基础有悖与传统会计原则，因而西方人力资源会计模式只是作为管理会计的一个子系统进行探索。人力资源价值会计不足之二：仍然没有解决人力资源的产权归属问题，即便人力资源价值会计反映人力资源真实经济价值，由于它不能实质上明确劳动者在企业中的地位，因而也同样不能从根本上调动劳动者的内在积极性。
　　（三）劳动者权益会计。劳动者权益会计，是在继承人力资源成本会计，并对人力资源价值会计进行改造的基础上提出的。劳动者权益会计通过对传统会计等式的重构，实现了人力资源价值会计与传统财务会计的相融合。它在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新价值的分配权。这种权益包含两项内容：一是法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集体利益，而以法规形式明确从成本与费用中计提的补偿性劳动者权益，按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格确定；二是实现的价值增值部分，按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后，划归劳动者权益部分。人力资本参与企业分配的形式，可以是货币形式（如效益工资），也可以是非货币形式。明确人力资源的产权归属，能够从根本上调动劳动者的积极性。
　　劳动者权益会计，为实现对传统会计等式的重构，提出了人力资源投资、人力资产、人力资本和劳动者权益这四个概念。人力资产是指企业所拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资源。人力资本与人力资产相对应，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似于实收资本。劳动者权益概念的确立，则是劳动者权益会计的关键。劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，其包括：一是人力资本；二是新产出价值中属于劳动者的部分。在把前四个概念引入会计等式后，劳动者权益会计就将传统会计等式重构为：
　　物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益
　　这一公式表明，在人力资源会计管理体系内，人力资源已成为企业组织的一项首要经济资源，并视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制，劳动者不但获得自身价值的补偿，人力资源产权权益的体现，还将以知识性人力资源产权所有者的身份参与企业最终剩余价值的分配。
　　
　　三、如何推进人力资源会计在我国的应用
　　
　　（一）降低企业人才流失的损失，保障投资收益。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5%），远远不能满足企业的实际需要。并且培训费不能作为人力资源投资成本资本化，直接计入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济利益。这使得企业开发人力资源，提高人才素质受到严重阻力。与国企形成鲜明对比的是外资企业的用人策略。外企注重人力资源的开发与管理，他们一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇；另一方面又为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。据统计，外资企业中、高级技术管理人员（包括技工）70%以上来自国有企业。
　　（二）加大人力资源投资力度，提高员工素质。人力资源是21世纪的战略资源，我国的现实情况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而其潜力有待开发。有资源显示，我国企业中，工程技术人员仅占职工总数的16%，技校工人队伍中初中以下文化程度的占67%，初中、技校程度的占30.4%，大专以上文化的占2.6%。我国经济建设中，人、财、物三大资源的特定格局，确立了我国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以人力资源开发为中心，而应扬长避短。根据我国人力资源数量丰富，开发潜力大的特点，走大力强化人力资源开发的路子，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的的选择。
　　（三）明确劳动者权益，共同分享剩余利润。现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除在外，显然是不合理的。况且因为没有体现人力资本，劳动者与所有者的产权结构不能明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格。
　　总之，人力资源会计尤其是劳动者权益会计模式的推选，促使人们从单纯的人事组织关系，转为全方位的人力资源开发管理，把人力资源作为组织的一项重要经济资源，视同一项重要的特殊资产，进行价值核算与控制。其理论是会计的一种创新，必将带来巨大的社会经济效益。

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