公允价值计量：新会计准则一大亮点

来源:用户上传      作者: 张　雁

　　新会计准则体系是与我国社会主义市场经济相适应、与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系。它顺应了我国经济快速市场化和国际化的需要，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性突破。其中公允价值计量属性的运用是最为显著的亮点。
　　
　　一、公允价值的涵义
　　
　　迄今为止，各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。美国财务会计准则委员会（FASB）在2000年2月发布的第7号财务会计概念公告（SFAC7）中，对公允价值的定义这样描述：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额。”国际会计准则委员会（IASC）在第32号国际会计准则（IAS32）中，对公允价值这样定义：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”我国财政部在2006年2月15日发布的新《企业会计准则―基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”
　　从以上各种公允价值的定义看，虽然表述上有所差异，但其内涵基本一致，且都隐含着一个假定：即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。都表明公允价值是资产交换或负债清偿的金额，而这个金额是在许多限制和假定条件下取得的，正是这些限制和假定条件赋予了公允价值特殊的内涵。
　　
　　二、公允价值计量在我国发展沿革
　　
　　笔者将公允价值在我国的应用划分为三个阶段：启用阶段、停用阶段和再用阶段。
　　（一）启用阶段。笔者将这一阶段的时间界定在1997年到2000年。在这段时间里，财政部大力提倡使用公允价值。这一期间，财政部共颁布了10项具体会计准则。涉及公允价值的有《企业会计准则―债务重组》、《企业会计准则―投资》、《企业会计准则―非货币性交易》。在我国，公允价值首次出现是在1998年6月发布的《企业会计准则―债务重组》中。实际上，除了债务重组、非货币性交易和投资外，应用公允价值的准则还有无形资产、固定资产和租赁。当时我国财政部对公允价值的认识是比较客观的，为在我国会计准则中建立公允价值的概念和目标、更好地适应市场经济新环境、与国际会计协调等方面都起到了一定的推动作用。
　　（二）停用阶段。这一阶段从2001年至2006年。公允价值在债务重组、非货币性交易及投资准则的应用中，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象，严重影响了企业真实财务状况的披露。为此，财政部2001年不得不紧急刹车，在当年发布和修订的11项具体会计准则中强调了真实性和谨慎性，明确回避了公允价值计量。财政部主要修订了债务重组、非货币性交易和投资三项准则，在修订中放弃了对公允价值的应用。准则修订以后，因其挤出许多利润水分并且方便使用而受到证券市场和不少企业的好评。然而，这样的修订只能是暂时缓解操纵利润的情况，从长远来看，放弃对公允价值的应用可能会带来另一些问题。2002年到2004年间，学术界争论不休，财政部态度摇摆不定，发出的信号是非常混乱的，对公允价值的应用迷失了方向。
　　（三）再用阶段。几经波折，2004年7月财政部在公允价值运用上的态度发生变化，冯淑萍在北京国家会计学院的讲话表明，公允价值的运用被重新提上日程。2005年4月在中国会计学会主办的中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会上，刘玉廷指出，完善会计准则体系，主要是在会计要素的确认和计量等更深层上，实现与国际会计准则的充分协调。2006年2月财政部终于表明了自己的立场，于15日正式发布了39项新会计准则，其中涉及公允价值的有22个。财政部此次发布的新会计准则中，最引人注意的是引入公允价值计量。公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破，这一点在我国会计界是里程碑式的。
　　
　　三、公允价值计量在新准则中的具体应用
　　
　　新会计准则体系包括1项基本会计准则和38项具体会计准则，其中涉及公允价值的准则见表1。（表1）
　　
　　
　　四、有关公允价值争议几个热点问题
　　
　　从新准则提出至今，对于公允价值的利弊争论不休。赞成欢迎者众多，但同时也有不少学者表示了怀疑，认为公允价值的可靠性较差，操作难度过大且会带来利润操纵问题。谁是谁非，下面笔者分别加以论述。
　　（一）公允价值的可靠性。很多人对公允价值是否具有可靠性提出质疑，认为公允价值存在很大程度上的估计、假设和判断，可靠性不足。但笔者认为，估计、假设和判断是会计所固有的，并不影响其可靠性。另外，可靠性也不等于肯定性和精确性。当需要运用现值来估计公允价值时，以合理成本、合理可靠地估计现金流量的金额和时间以及折现率是可能的。再者，公允价值是适应会计行业发展实际所能做出的最佳选择，像期货期权等金融衍生产品的涉及金额一般都比较大且价值变动频繁，如果不能在表内及时反映其价值的增减变动情况，将会给投资者传达错误的会计信息，影响其决策的合理性。从这个意义上来讲，会计信息的可靠性与相关性就同时丧失了。因此在实际运用中，只要根据会计信息使用者的实际需求，选择合理的计量基础和计量方式，公允价值的可靠性就能很好地体现。
　　（二）公允价值与利润操纵。许多人认为，公允价值的使用为企业利润操纵提供了便利。这主要表现在关联方为了获得利润最大化，在市场制度不健全的前提下，利用技术手段，在交易双方定价时，故意扭曲公允价值，虚增利润。笔者认为，公允价值与利润操纵之间并无必然联系，公允价值是利润操纵的一个手段，而不是其根源，在历史成本会计模式下也存在利润操纵的情况。另外，我国目前会计环境发生了变化。我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理、提高运作透明度、清理违规行为方面有了很大的进步。我国证监会推进股权分置试点，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度。这些方方面面的改进在一定程度上都遏制了企业的利润操纵现象。公允价值在新准则中的应用是十分谨慎的。与国际财务报告准则相比，我国新的企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。基本准则中也强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。这些限制条件，在一定程度上可以保证公允价值的可靠性，同时也可以有效遏制企业的利润操纵行为。

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