新准则启用公允价值思考

来源:用户上传      作者: 吴晓靖

　　随着知识经济的进一步发展，公允价值越来越受到重视，并成为国际会计界的热点问题。在会计准则建设中适时地体现会计计量的公允性，不仅对整个财务会计系统构建有着重要意义，而且也充分体现了会计的“真实和公允”原则。
　　
　　一、公允价值的涵义
　　
　　国际会计准则委员会（IASC）、美国财务会计准则委员会（FASB）等研究机构对此进行研究并先后提出了对公允价值的定义。所谓公允价值，IASC将其定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额”；FASB将其定义为“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产(承担或结算负债)的金额”；英国会计准则委员会(ASB)将金融工具公允价值定义为“在公平交易中，亦即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（该金融资产或金融负债）的金额”。
　　我国财政部也于1999年在其颁布的《企业会计准则――非货币性交易》等准则中参照国际会计准则，将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。2001年修订后的准则，对此定义与1999年相同。2006年的新准则在《企业会计准则――基本准则》第九章第四十二条“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”，表述的意思与1999年相同。
　　
　　二、公允价值与历史成本的关系
　　
　　所谓历史成本，是指对已完成的交易所支付的代价，它代表了资产或劳务取得时购买者认定的价值。
　　（一）公允价值与历史成本间的差异。历史成本和公允价值是两种不同的计量属性，而且它们有着各自的适用环境和计量方法。历史成本所注重的是已经发生的交易或事项，它把资产或负债项目的计价功能主要转交给了市场，而仅仅对取得的成本或收入进行估计性的跨期配比。另外，历史成本的运用要求有两个前提条件，即币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设。而公允价值所强调的则是必须动态、及时地反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化，那么财务会计就必须对账面价值进行调整并在表内进行反映，同时还需在表外进行披露。
　　公允价值比历史成本计量提供了更好的基础，它不仅反映了管理层取得或销售资产以及发生或清偿负债的决策，而且反映了其继续持有资产和承担负债决策的影响。历史成本计量忽略持有资产或承担负债决策的影响，因为它只是当售出资产或解除负债时，才反映公允价值变化的影响，而不是在持有资产或承担负债的期间反映。
　　（二）公允价值与历史成本间的联系。公允价值与历史成本都是会计的计量属性。历史成本与公允价值并不是完全对立的，只是计量的着眼点不同，在某种条件下，历史成本也可以是公允价值，只是历史成本所表示的公允价值是一个过去的公允价值，是初始交易或事项的公允价值。人们通常所说的公允价值，是指面向现在与未来的公允价值。
　　在公平的市场环境下，历史成本其实反映的就是初始交易或事项的公允价值，在非货币性交易或市价发生变动的情况下，企业继续持有的资产或负债可以按公允价值进行计量，从而及时地、真实地反映企业资产和负债的价值变化，有利于正确地决策。在实务中，由于市场的缺乏和非完全有效以及各种估价技术的不成熟，财务会计无论采取任何属性，都只能近似地取得交易或事项的公允价值。
　　
　　三、公允价值所走过的历程与当时所处环境分析
　　
　　公允价值在1998年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，而在2001年修订后的准则中被取消，但在2006年新准则体系中又重新出现。
　　第一阶段：提倡使用公允价值。1997年到2000年，在这段时间里，财政部是大力提倡使用公允价值的，而对于现值，却规定暂不使用。在我国，公允价值和现值作为计量属性首次被正式提出是在1998年6月发布的《企业会计准则――债务重组》中。当时公允价值已被越来越多的国家的会计准则采用，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。我国为了尽快同国际接轨，针对特殊交易或事项采用了公允价值计量。
　　第二阶段：回避公允价值。这一阶段是从2001年到2005年，2001年在财政部发布和修订的准则中，强调了真实和谨慎，明确回避了公允价值计量。准则的修订大大减少了我国对公允价值的应用，而财政部对公允价值态度的这一转变正是为了防止对公允价值的滥用和人为操纵利润的情况进一步恶化。的确，新的准则和制度颁布后，因其挤出许多利润水分和方便使用而受到证券市场和不少企业的好评。然而，当我们看看公允价值在美国乃至世界的应用情况，我们不难发现，这样的修订虽然暂时缓解了操纵利润的情况，但从长远来看，也许放弃对公允价值和现值的应用将会引起以后更大的问题和损失。
　　第三阶段：2006年新准则再次启用公允价值。2006年新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。近几年来，随着我国市场经济的进一步发展，适宜于公允价值应用的“土壤”已初步形成。我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理、提高运作透明度等方面有了很大进步。中国证监会推进股权分置试点，改革了上市和再融资的程序，颁布了大量监管规章，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度；财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；上市公司内外治理水平进一步提高；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。
　　
　　四、新准则公允价值具体运用分析
　　
　　公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国国情，作了审慎的改进。公允价值在新准则中主要体现在以下几个方面：
　　（一）金融工具。公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。采用公允价值计量方法，能够更好地反映市场因素、时间因素，从而更准确地计量各类金融资产和负债。
　　（二）投资性房地产。在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。因此，只要严格按照准则实施，公允价值就会真正做到公允。
　　（三）非共同控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，包括吸收合并和新设合并。可能存在双方认可的公允价值，可采用公允价值计量。从实证看，被并企业总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法在账面上不体现这些增减，没有计算合并产生的商誉等无形资产。
　　（四）债务重组。修订后的债务重组准则将由于债权人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益计入营业外收入（但规定限制条件），对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。
　　（五）非货币性交易。在非货币性交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换是否具有商业实质，交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
　　
　　五、公允价值未来展望
　　
　　从国际财务会计发展动向看，公允价值是从金融工具入手，而后扩展至长期资产、长期负债、长期投资，并逐步向其他资产和负债项目推广的趋势，公允价值将取代历史成本，成为21世纪财务会计最主要的计量模式。与国际接轨是大方向，是大势所趋，我们要认真研究现值技术问题，努力学习国际上在现值方面的研究成果；与此同时，要充分考虑我国国情，积极培养各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，为公允价值的取得提供更为客观的来源。■

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