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审计独立性探讨

来源:用户上传      作者: 周 云

  近年来,随着上市公司造假大案的相继曝光,一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面,注册会计师审计独立性备受质疑。独立性是注册会计师审计的本质属性,是注册会计师职业的灵魂。本文对我国独立审计的独立性不高的原因以及如何保护独立审计的独立性不受损害等问题进行了探讨,并提出了相应的对策建议。
  
  一、影响审计独立性因素分析
  
  (一)制度层面的原因
  1、现行审计委托模式。现行独立审计的审计关系,由审计委托人、审计人、被审计人三方关系人组成独立的三角关系。审计独立性主要受到管理者(被审计人)操纵审计意见的破坏,即管理者作为虚假会计信息的制造者和受益者,往往利用管理控制权及实际支付审计费用之便,胁迫、诱使审计人主动或被动放弃客观的审计意见。注册会计师与事实上的审计委托人――公司的管理层之间具有相关性而非独立性。面对自己“衣食父母”合法或非法的操纵会计信息行为,注册会计师往往被置于两难的境地,从而影响其审计意见的公正性。
  2、非审计业务的展开致使审计不独立。近年来,事务所实际上大多是以提供咨询服务为名参与了公司管理层的管理决策,或者说,激烈的独立审计市场竞争强迫事务所提供了有损其独立审计人形象的超会计师服务,实务中它明显地向企业利益倾斜,特别是在税收筹划、会计政策选择方面。被审计单位与会计师间的这种关联关系已经威胁到审计独立性。
  3、对注册会计师的选聘权与监督权分离。对注册会计师的选聘权往往属于董事会或审计委员会,而对注册会计师的监督权却主要由注册会计师协会或会计监督委员会来行使。董事会及审计委员会对注册会计师的监督,主要是看注册会计师是否按审计业务约定书的时间完成审计工作、提交审计报告,而对审计报告的质量,由于信息不对称和受专业能力的限制,而无法监督。注册会计师协会对注册会计师行业的检查,因缺乏激励机制而没有监督的积极性,监督的独立性也很低,实践证明其监督的效率是很低的。
  (二)市场层面的原因。注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业,在事务所之间过度竞争的现实条件下,审计产品被迫处于卖方市场的地位,价格不能作为价值的市场表现被反映出来。如果注册会计师仍然坚持原则,就有可能丢掉“饭碗”。此外,某些客户从满足自身不正当利益出发,常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁,使独立审计市场成为典型的“柠檬市场”,发生“劣币驱逐良币”的现象。
  (三)政府管理层面的原因
  1、政府过度干预致使审计无法独立。回顾我国注册会计师审计市场的发展历程,不难看出,我国注册会计师审计市场的发展,主要是政府行政力量推动的结果。应该说,政府干预在我国注册会计师审计市场尚不成熟之时是必要的,也是必需的,它对我国注册会计师职业的发展起到了一定的积极作用。但同时也带来一定的负面影响,挂靠制下建立起来的天然“母子”关系,导致审计市场的畸形发展,一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。这势必影响审计的独立性。
  2、权力寻租影响审计独立性。寻租是指个人或团体为了争取自身经济利益而对政府决策施加影响,从而以某种政府允许的方式在社会财富的再分配中获取超额利益的一种非生产性寻利活动。根据布坎南的公共选择理论,政府干预会导致权力寻租,表现在审计市场有两种情形的寻租,对审计独立性产生影响。一是有些地方借助于政府的行政干预,使一些会计师事务所被人为地置于地方政府的保护之下,实行审计市场的地区封锁和行业垄断。二是有些地方政府基于政治动因和经济动因,利用证券制度的不完善,包装上市,指使或迫使会计师事务所出具虚假审计报告,使注册会计师丧失了应有的独立性,甚至成为舞弊行为的同谋。
  (四)独立审计者层面的原因
  1、经济利益的诱惑。会计师事务所作为提供会计服务的中介机构,同样也是一个追逐利益的经济个体,而注册会计师同样也是一个具有理性选择能力的“社会人”。在收益与风险的博弈中,当获取的收益远远大于为风险付出的代价时,注册会计师自然会选择为了收益而放弃职业道德。
  2、注册会计师的机会主义行为倾向。“人具有随机应变、投机取巧、为自己谋取更大利益的行为倾向”。根据信息经济学对代理问题及信号传递问题的研究,在委托人授权代理人为实现委托人的利益而从事的某项活动的契约关系中,由于委托人无法直接观察到代理人的行动过程,只能了解到代理人行动的结果,因此就产生了代理问题。代理问题实际上是一种代理人的机会主义问题。其一是道德风险,是指代理人在委托人无法获得完全信息的情况下选择有损于委托人利益的行动,如注册会计师与企业经理人串通起来,欺骗企业的所有者;其二是逆向选择,指代理人有意在签约时隐瞒自己的私人信息,最终使委托人无法准确了解真实信息,导致“劣币驱逐良币”问题。
  
  二、完善审计独立性对策
  
  (一)针对委托人错位、委托人利益多元化及对注册会计师的选聘权与监督权分离的问题。笔者建议在审计委托关系中加入第四方――保险公司。在这种审计委托模式下,上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计,而是向保险公司投保财务报表保险,保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计,根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失,由保险公司负责向投资者进行赔偿(设定一定的免赔额)。由于独立性是一种风险,就应该建立合理的保险,即由上市公司向保险公司投保,保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计,通过保险公司作为媒介,来联系被审单位和会计师事务所,不仅割断会计师事务所对上市公司管理层的依赖,而且保障了对注册会计师的选聘权与监督权合一,提高了审计效率。
  (二)针对非审计业务的展开致使审计不独立问题,笔者建议调整审计业务范围。混业经营是破坏审计独立的首恶。当审计师介入到企业的管理中时,势必影响审计师的心态,影响其保持独立、客观和公正。为了避免审计师事务所和公司之间的利益冲突,最激进的改革方式是禁止审计事务所提供非审计业务,或者通过以下措施加以解决:一是披露审计报酬和非审计报酬的数量和比例;二是限定审计师从单个客户获得收入的最高数额,即通过客户的多元化,减少审计师对特定客户的依赖性,以增强其独立性。
  (三)针对市场失灵与政府失灵致使审计无法独立问题,笔者建议政府与市场互补。由于市场本身存在着天然的缺陷,单靠市场难以实现资源的最优配置。但与此同时,并非市场中出现的一切问题政府都能有效地解决,市场经济中的政府也不是万能的。随着市场经济的不断成熟,市场与政府的博弈空间会逐渐地让渡给市场,政府应该起作用的地方,就是培育市场,完善市场,最大限度地利用市场。
  (四)针对注册会计师审计独立性缺失问题,笔者建议应加强对审计的监管,明确注册会计师的法律责任
  1、加强对注册会计师民事责任的研究。注册会计师的审计行为及审计结果应对社会公众负责。如果注册会计师因丧失独立性而损害社会公众的利益,应受到法律的惩罚。法律责任对维护注册会计师审计独立性的意义重大。可是我国现行的各种法规中对这方面的规定恰恰是最不完善的,这给具体的司法判决带来很大的不确定性,因此,应加以明确。
  2、确立注册会计师审计准则在司法实践中的地位。在西方,审计准则逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而,我国的司法人员在审理有关注册会计师法律责任的案件时,主要依据一般法律,对审计准则考虑很少。审计职业界应不断修改和完善注册会计师审计准则,以保证审计准则的有效性和科学性,使其成为法庭判决的根本依据,从而在诉讼中掌握主动性。
  3、成立注册会计师法律责任专家鉴定委员会。由于注册会计师的诉讼案件专业性强,技术复杂程度高,法院难以独立对案件做出合理界定。因此,我们应借鉴西方经验,中注协应成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任界定的权威机构,该机构出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。


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