谈新会计准则几点变化
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作者: 杨鸿艳
当今世界经济的一个重要特征就是要在大范围、广领域、高层次上参与国际合作和竞争。我国积极适应这一经济大环境，深化改革开放，促使经济的开放性进一步加强，并日益融入世界经济之中，成为世界经济体系的重要组成部分。一方面我国广阔的市场正在不断吸引国外资本的投入，外来投资规模越来越大，外资利用效率不断提高；另一方面越来越多的国内企业走出国门，迈向国际市场，实现海外投融资甚至生产。在参与国际经济合作和发展中，我们也面临着一些问题。国际贸易中，欧盟不完全承认我国市场经济地位，理由之一就是我国会计标准与国际差异较大。在我国一些应诉反倾销的企业当中，也屡屡因为会计制度不能与国际接轨而失败。
为了能够满足经济发展的需要，同时又能适应我国国情的具体情况，我们有必要建立一套与国际惯例趋同，同时又有中国特色的会计体系，以提高我国的会计透明度。
当前，财政部按照深化改革的要求，全面推进会计准则的国际趋同，完成了新的会计准则体系的构建工作，建立起一套较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准体系。新会计准则将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。新会计准则的颁布将是我国会计发展史上一个新的里程碑。
此次颁布的新企业会计准则包含1项基本会计准则和38项具体会计准则。新准则体系不但在宏观上，像准则的适用范围，财务报告的目标做了调整，同时在微观方面也做了重大修改和调整。其中在会计基本原则和会计要素的计量这两个方面，同原准则相比有了巨大的调整和变化。在会计基本原则方面，除继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。本文就新、旧会计准则的某些变化做一些阐述。
一、新准则中，权责发生制已不再作为会计核算的基本原则，而是作为会计假设定义的。根据汤云为的《会计理论》一书的解释，可以归纳为两个原因：其一，配比，实现及其他确认原则都是在权责发生制这一前提下提出的；其二，无论是美国财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会，在其提出的概念框架结构体系中，都假定采用权责发生制会计所得的企业收益方面的信息比只依靠现金收付说明的财务情况更有用。
二、会计计量方面，在坚持历史成本基础的前提下，适当地引入了公允价值。正是由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大突出点。美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。但考虑到我国市场发展的现状，财政部多次与国际会计准则理事会商讨相关问题，以寻求建立一套适合我国具体情况而又满足国际要求的准则体系。最终，本次准则体系在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等具体准则中，适当地引入了公允价值的计量模式。总体上说，新会计准则对公允价值的运用是比较谨慎的。由于公允价值的判断具有一定的专业性，运用不当，会引起一系列的问题。因此，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。公允价值不再是橡皮尺子，而是要充分发挥其作为一个标准衡量价值工具的作用。同时，我国还颁布了一系列监管规章，相信公允价值一定能做到真正的公允。
三、在存货管理办法中，新准则取消了“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。在存货成本变化比较大时，由于其周期较长，公司毛利率和利润会出现不正常的波动。
四、在资产减值准备计提方面，新准则规定，计提的无形资产、固定资产等减值准备一经确认，不得转回。从而解决了借减值准备的计提和转回操纵利润的问题。财政部会计司司长刘玉廷在一次研讨会上曾一针见血地指出，明确所计提的减值准备不得转回，是考虑到目前借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。因此，此条准则的颁布有力的遏制了利用减值操纵利润的行为。同时，这也是新会计准则与国际财务报告准则实质性差异之一。
资产减值会计是以决策有用观为理论基础的。通过向投资者提供真实的资产价值，以帮助他们做出正确的决策。如果从提供资产真实价值角度来说，计提的资产减值是应该可以回升的，国际会计准则也是允许资产减值恢复的。但由于我国特殊的情况，迫使我们当前必须选择这一方法。同时，这一做法也符合我国上市公司监管现状。对证券监管部门而言，减值不得转回更利于监管。
五、在债务重组方法上，新准则改变了“一刀切”的规定。针对不同的情况采取不同的处理方法。主要体现有二：1、对于因债权人让步导致债务人豁免或少偿还的债务，由原先计入资本公积的做法改为计入营业外收入；2、对于用实物或股权抵债的，引入公允价值作为计量属性。这一准则的使用，将可能使受豁免的债务人因豁免债务而增加企业当期利润。但这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，实现了与国际会计准则的趋同。同时新准则在债务重组的定义中，明确规定只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以确认重组利得。这个规定在一定程度上防止了对新准则的滥用，防范了不恰当确认债务重组利得，以此操纵利润的行为。
六、在交易性金融资产计量方面，引入了公允价值。新准则规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。也就是说，按照旧准则，上市公司进行短期投资时，即使期末市价比账面价值高，只要公司不打算处置此项投资，那么，其差额就不需进行账务处理。但依照新准则规定，期末市价若比账面价值高，无论投资项目处置与否都要进行会计处理，其差额计入当期收益。由此可以看出，新准则在短期投资方面将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而只采用市价法。因此，这种新做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，使得公司业绩有所提升。
新的投资准则，修订了投资的分类方式。其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资，期末按公允价值（交易所市价）计价。公允价值的变动计入当期损益，不再采用成本与市价孰低法。但对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。
七、在非货币性资产交换方面，再次运用了公允价值来计量。新准则规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。同时还特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。
在旧准则中，非货币性交易换入资产的入账价值是根据换出资产的账面价值、相关税费及补价（如果有的话）确定的，不涉及损益。因此，新准则与旧准则相比，在满足新会计准则的两点要求的情况下，这一交换将产生利润。
八、对无形资产的调整。旧会计准则规定：企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益。新会计准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。对于研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。对于开发阶段的支出，同时满足新会计准则的四点条件，才能确认为无形资产。
分析人士认为，新准则中关于无形资产有关开发阶段费用会计处理的内容，将对通信制造类公司2007年报表产生积极的影响，有可能使该年通信制造类公司业绩大幅上涨，但要取决于企业会计处理。因为研究与开发费用没有硬性指标。而这也只对少数有长期核心竞争力的科技企业有利，他们投入的项目开发经费计入无形资产后在未来能够产生效益，而有许多企业计入无形资产后的项目几乎不产生效益。因此，一般情况下，新会计准则对高科技公司短期做好业绩有利，但这仅在于会计处理，我们还是要从客观、谨慎角度去评估企业的长期价值。
总结而论，本次颁布的38条具体准则当中，除了对原有的16条准则进行修订之外，其余22条准则均为此次新增，涵盖各类企业的各项经济业务，除了以上阐述的内容外，还涉及到投资性房地产、企业年金、特殊领域的会计处理等众多细则。过去的16条具体准则偏重工商企业，新准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，满足了不同企业会计处理的要求，使得企业会计信息的披露更加规范。新准则做到了与国际财务报告准则的趋同，但又与我国国情相适应。真正做到了趋同不等于等同，适应了我国改革开放深化发展的需要。新会计准则的推行，也为财会人员提出了更高的业务要求。
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