战略成本管理价值链分析
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作者: 席 敏
提要价值链的概念是由迈克尔・ 波特提出的，后经其他学者的发展，形成了比较完善的价值链理论。目前价值链理论在会计管理中得到一定程度的应用，对战略成本管理也产生了较大影响。本文在阐述价值链科学内涵的基础上，剖析价值链与战略成本管理的关系，探讨价值链分析方法在战略成本管理中的实际运用。
一、价值链产生的背景及概念
（一）战略成本管理理论的提出。从20世纪五十年代世界进入后工业时代开始，科学技术突飞猛进，新兴产业层出不穷，顾客需求多样化，企业所面临的竞争更加激烈。在这种情况下，企业为了生存与发展，将专业化职能性经营管理转向全局性决策管理，把管理活动提高到战略层次，形成了战略和战略管理的思想。随后，为了适应战略管理的需要，将成本管理会计与企业战略管理思想相融合，形成了战略成本管理理论。这一理论的最大特征是，在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位，并借助成本管理，使企业更有效地适应持续变化的外部环境。
（二）价值链及价值链分析的产生。美国哈佛商学院著名的战略管理学家迈克尔・波特1985年在其《竞争优势》一书中提出“价值链”一词，他认为企业的每一项生产经营活动都是一起创造价值作用的经济活动，企业所有的互不相同但又相互联系的生产经营活动，构成了创造价值的一个动态过程，因为其最终提供一定的顾客价值并同时为企业自身实现了一定收入和利润，故称为价值链。
价值链概念一提出即受到重视，对价值链的分析成为企业提高竞争优势的途径。价值链分析思想认为，每一种产品从其最初的原材料投入至到达最终消费者手中，要经历无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程，又是一种价值形成和增值的过程，从而形成竞争战略上的价值链。由于各种作业特性不同，价值链一般按行业构成，相关行业之间有交叉价值链。价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链分析三个方面的内容：
1、企业内部价值链分析。就是了解本企业内部价值链的构成要素（单元价值链），确定对成本与增值是否有影响的基本价值链，以发现并消除容易带来高成本和不增值的链结（构成要素），从战略上调整和重构具有相对成本较低地位的、优化的企业内部价值链。
2、竞争对手价值链分析。就是通过本企业内部价值链和本企业与供应商、经销商以及用户合作所形成的行业价值链与竞争对手相应价值链进行比较分析，了解本企业与竞争对手之间在成本和价格上的差异，从而根据揭示决定成本优势的差异和相对成本地位，制定提高成本竞争优势的战略。
3、行业价值链分析。就是向上延伸到供应者协作，向下延伸到与顾客协作，其主要目的在于了解每一环节的成本、收入和相应资产配置以计算每一价值作业的经济效益(资产报酬率)，从而了解每一环节对应的买方与卖方的实力和经营情况，有助于企业更快地开发与供方和买方关系的途径，以减少成本，改善彼此的作业链，以决定是否需要实施纵向整合战略，通过对供应商和购买商的购并或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。
（三）价值链分析与战略成本管理的关系。由于战略成本管理是以战略管理理论为基础，通过对传统成本管理系统的功能拓展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系。从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。因此，价值链分析是一种战略性的分析工具，是企业战略成本管理创造和提高竞争优势的基本途径。
二、价值链在战略成本管理中的运用
任何一个企业均位于某行业价值链的某一段，企业内部也可分解为多个单元价值链。每个价值链既会产生价值，同时也要消耗资源。某一个价值链单元是否创造价值，关键是看它是否提供了后续价值链单元的所需，是否降低了后续价值链单元的成本，是否能改善后续价值链单元的质量。价值链的各种联系成为降低单个价值链单元的成本及最终成本的重要因素，企业的竞争优势来源于价值链各个环节的创新。价值链分析是一个独特的方法论，运用价值链方法进行战略成本分析的基本步骤如下：
（一）先识别企业的价值链。企业内部的产品设计、生产、市场策划、分配和售后服务构成了企业内部的价值链。识别企业内部价值链的主要内容是划分企业的主要价值活动，把成本、收入和资产分配到价值链中去。在企业的生产经营过程中会涉及到各种各样的活动，而将这些活动进一步划分为各项价值作业有利于企业寻找自身的竞争优势
（二）分析成本动因，调整每个价值作业。产品消耗作业，作业消耗资源。企业价值链的形成必定伴随着成本的发生。而竞争优势的取得来源于各竞争者之间成本的差异。因此，在划分了企业内部价值链的基础上，还应确定影响各项价值作业的成本动因。根据瑞利的观点，战略成本动因可分为两大类：一是结构性成本动因，包括规模、范围、经验、技术、多样性等；二是执行性成本动因，包括员工责任感、全面质量管理、生产能力的利用、工厂布局的效率、产品设计是否合理、通过价值链开发企业与供应商及客户之间的联系等。目前成本动因选择是十分困难的，有时会做许多额外的工作而未获取所需的数据。但是不难发现，几乎所有的信息都能通过成本动因分析而得到。
(三)对主要竞争对手的价值链进行分析。为发展其长期的竞争优势，企业需要坚持系统观、长期观和动态观，通过多样化的相关渠道，掌握丰富、全面的信息，在洞悉企业内外环境和条件的现状及其可能发生变化的基础上，周密地制定灵活、多样的防御――进攻策略，企业在审时度势制定和实施最适宜于本企业的竞争战略，并取得了较为满意的成果后，就应扬长补短，采取有力的防御策略，阻止竞争对手的进入，及时巩固本企业已取得的优势竞争地位；并以此为基础，相应地采取进攻策略，尽可能从竞争对手中夺取他们已占有的市场阵地，不断改善本企业的价值链和相应的竞争地位，借以为持续发展本企业的长期竞争优势创造条件。
(四)将企业价值链扩展到行业价值链。任何一个企业都不能超越其所在的行业价值链。企业内部价值链的分析始于原材料、外购件的采购，终于产品的销售，视野过于狭窄。因为它忽略了企业与原材料、外购件的供应者和购买产品的顾客之间可能存在的协作互利性。如果扩大视野，将企业价值链的分析延伸到企业之外，即任何一个行业从最初原材料的开发到产品的最终消费，形成一系列不同价值作业的组合――行业价值链。行业中任何一个企业居于行业价值链中的一个或多个链节，行业价值链中的企业互为现行的或潜在的竞争对手，每一个企业既是买方也是卖方。为寻求竞争优势，企业必须从战略的高度进行分析，考虑是否可以利用上下游价值链进一步降低成本或调整企业在行业价值链中的位置。首先与供应商合作，旨在通过改进企业与供应商之间的作业协作，使彼此的价值链都得以进一步优化，从而使二者的盈利性都得以进一步提高。战略成本管理主张管理会计人员应分析企业上游供应商的价值链，通过影响供应商的价值链结构，或者通过改善和供应商价值链之间的关系，达到企业和供应商双方受益。然后加强与销售商的联系，旨在通过对销售渠道的改善，实现企业与企业下游销售商的互利局面，因为销售渠道对企业销售价格的抬高在最终用户的销售价格中占很大比例。
（五）增强可持续竞争优势。一旦识别了企业价值链和分析了每个价值作业的成本动因后，通过控制成本动因，可持续竞争优势就能够获得。企业生产经营中并不是所有作业的实施都能最终使“顾客价值”增加。据此可以通过对企业内部价值链的分析，将企业的价值活动区分为两大类：一类是可增加顾客价值的活动，如产品的设计、加工制造、包装以及营销方面的活动等；另一类是不增加价值的活动，如与各种存货有关的活动（存货的存储、维护、分类、整理等）和原材料、在产品、半成品、产成品等因质量不符合要求需要进行加工、改造而形成的追加作业等。它们之所以被视为不增加价值的活动，是因为它们的存在并不会对产品最终满足顾客需要产生任何积极影响。为了有效控制自身价值链，企业应该从以下三个方面入手：1在不降低价值(收入)的前提下降低价值活动成本；2在不提高成本的前提下提高价值(收入)；3在不降低价值和不提高成本的前提下减少一项价值活动所占用的资产。此外，还应考虑企业所处的行业环境。当企业所处的行业里盛行生产标准化产品，实现产品差异化的途径很少时，价格竞争就决定着企业的市场地位，企业就应制定成本领先的战略规划；当企业所处的行业有多种使产品或服务差异化的途径，同时奉行差异化战略的竞争对手又不多时，企业可以尝试采取产品差异化战略。
价值链分析的方法给企业的战略成本管理提供了一种新的研究思路。通过对价值链的综合分析，管理人员能够针对具体产品或服务，从宏观和微观上了解企业的成本状况和相应的竞争优势，并在这种基础上进行决策。此外，确定各个价值链单元，可充分理解各个价值链单元和成本间关系以及其产品间的关系，以便提供有价值的信息；分析暴露企业潜在的一些问题，可以对所有的价值活动提供成本和效益的测量，并以某种提高效率的方式来帮助缩减、增强或取消某些价值活动。这种成本分析方法比传统的会计系统更有助于管理和战略决策。笔者还认为，通过价值链的分析，有助于企业形成规模经济。通过规模经济，使企业以不同的方式或更高的效率进行更大范围的活动，也可以相应地减少单位产品的成本，提高企业的竞争优势。
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